Právny základ ručenia vychádza z článku 205 smernice 2006/112/ES („smernica o DPH“), ktorý dáva členským štátom právo ustanoviť spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť tretej osoby za nezaplatenú daň. Slovensko toto oprávnenie implementovalo do § 69 ods. 13 a § 69b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“), pričom účelom je prerušiť reťazec podvodu tam, kde vzniká nadmerný odpočet, alebo kde dodávateľ dane jednoducho „zmizne“.

Samotný mechanizmus ručenia stojí na dvoch podmienkach. Prvou je objektívna podmienka – nezaplatená DPH z faktúry dodávateľa. Druhou podmienkou je existencia vedomosti alebo čiastočnej vedomosti „mala a mohla vedieť“: ak odberateľ v čase dodania vedel, mohol alebo mal vedieť, že jeho obchodný partner daň neuhradí, ručí za ňu v plnom rozsahu. Zákon vymenúva typické situácie, ktoré vyvolávajú domnienku takejto vedomosti:

• podozrivo nízka cena,
• platba na bankový účet neuvedený v zozname finančnej správy, či
• obchodovanie s nekontaktným subjektom.

Domnienky sú vyvrátiteľné, no bremeno dôkazov leží na odberateľovi

Historicky bol inštitút ručenia do zákona o DPH zapracovaný už pri jeho vzniku v roku 2004 a postupne sa dopĺňal. Kľúčovým medzníkom bola novela z roku 2013, keď sa rozšíril okruh domnienok a sprísnili sa podmienky dokazovania. Na európskej úrovni udáva smer judikatúra Súdneho dvora EÚ, predovšetkým rozsudok Kittel a Recolta Recycling (C-439/04 a C-440/04). Súd potvrdil, že členské štáty smú odoprieť odpočet alebo vyvodiť ručenie, ak daňovník vedel alebo mal vedieť, že je jeho transakcia súčasťou podvodu. Zároveň zaviedol takzvaný „Axel Kittel test“, ktorý slovenská finančná správa často cituje v rozhodnutiach.

Zjednodušene

Štát deklaruje: „Ak tvoj dodávateľ neodvedie DPH, zaplatíš ju namiesto neho, ak si mal tušiť, že je niečo podozrivé.“ To znamená, že nestačí mať čisté úmysly – treba aj preveriť cenu, bankový účet a serióznosť obchodného partnera. Keď daňový úrad rozhodne, máš len osem dní daň zaplatiť a odvolať sa.

Príklad č. 1 – Reťazec s elektronikou:

Spoločnosť Alfa, s. r. o., nakupuje mobilné telefóny od dodávateľa Beta GmbH so sídlom v Rakúsku, ktorý sa nedávno zaregistroval pre DPH na Slovensku. Cena telefónov je o 15 % nižšia, než priemer v oficiálnej distribúcii a Beta žiada úhradu na maďarský účet, ktorý nefiguruje v zozname finančnej správy. Alfa nezistí, že Beta je takzvaný „missing trader“ – po inkasovaní platieb zmizne a DPH neodvedie. O deväť mesiacov neskôr dostane Alfa rozhodnutie podľa § 69b: ručí za nezaplatenú DPH vo výške 180 000 €.

Musí ju uhradiť do ôsmich dní. Alfa namieta, že bola „v dobrej viere“, no neúspešne, mala si všimnúť podozrivo nízku cenu a neoverený bankový účet.

Príklad č. 2 – Stavebné práce a insolventný dodávateľ:

Stavebná spoločnosť Delta, platiteľ DPH, zadáva subdodávku betónových konštrukcií firme Gamma, s. r. o., za 1 milión € + DPH. Po odovzdaní prác Gamma čelí konkurzu a už neplatí daň. Delta má v zmluve klauzulu o zadržaní 10 % ceny do vyrovnania daňových povinností, ale nakoniec ju neuplatní pod tlakom harmonogramu stavby a Gamma dostane celú sumu.

Po ukončení konkurzu daňový úrad zistí nedoplatok na DPH 230 000 € a rozhodne, že Delta ručí, pretože vedela o finančných problémoch Gamma a napriek tomu jej vyplatila plnú fakturovanú sumu. Delta platí nedoplatok z vlastného vrecka, hoci nedostala od dodávateľa ani euro späť.

Subjekty ručenia za DPH

Slovenský zákon o DPH vychádza z princípu, že osoba, ktorá prijíma tovar alebo službu ako platiteľ, nenesie len vlastnú daňovú povinnosť, ale aj potenciálnu zodpovednosť za daň nezaplatenú svojím dodávateľom. Zákonodarca preto v § 69 a § 69b rozlišuje niekoľko okruhov „ručiteľov“, pričom každému z nich priraďuje osobitné dôvody a rozsah ručenia. V praxi to znamená, že čím bližšie ste k transakcii, ktorá generuje podvodnú alebo rizikovú DPH, tým väčšia je šanca, že vás správca dane označí za spoločného a nerozdielneho dlžníka.

Prvú a najčastejšiu skupinu tvoria platitelia-odberatelia, ktorým sa tovar alebo služba dodala v tuzemsku. Podľa § 69 ods. 13 ručia vždy, ak dodávateľ daň nezaplatil a odberateľ „vedel alebo mohol vedieť“, že obchod je podvodný.

Druhú skupinu zákon vytvára pre situácie, keď za zahraničnú osobu koná splnomocnenec alebo daňový zástupca. Ak splnomocnenec prijme faktúru a dodávateľ ostane pasívny, správca dane sa môže obrátiť na splnomocnenca. Obdobne ručí aj tzv. príjemca tovaru pri trojstrannom obchode, ak sa dozvie, že prvý odberateľ opomenul svoje registračné povinnosti.

Tretím špecifickým režimom je skupinová registrácia. Skupina je pre DPH jedna zdaniteľná osoba, no každý člen ručí za daňové dlhy skupiny. Ak napríklad dcérska spoločnosť z koncernu neodvedie daň, správca dane môže vymáhať sumu aj od materskej spoločnosti sediacej v tej istej skupine, keďže ručenie je tu solidárne a bez limitu.

Subjekty ručenia tak siahajú od bežných obchodných partnerov po externe poverených mandatárov a členov korporátnych skupín. Spája ich jednoduchá rovnováha: čím viac informácií a kontroly má subjekt nad transakciou, tým väčšie riziko, že daňový úrad uplatní ručenie práve voči nemu.

Zjednodušene

Ak kupuješ tovar či službu ako platiteľ DPH, štát ti hovorí: „Ak tvoj dodávateľ daň neodvedie a ty si mal aspoň tušiť, že niečo nesedí, zaplatíš to zaňho.“ Ak transakciu vybavuje tvoj splnomocnenec alebo patríš do skupiny DPH, platí to isté – ručí aj ten splnomocnenec či ktorýkoľvek člen skupiny.

Príklad č. 3 – Bežný odberateľ:

Firma Lucerna, s. r. o,. kupuje kancelársky nábytok od dodávateľa Silva Trade. Cena je štandardná, no Lucerna si neoverí, že účet dodávateľa chýba v zozname oznámených účtov na portáli finančnej správy. Silva Trade DPH neodvedie.

O pol roka dostane Lucerna výzvu na úhradu 12 000 € spolu s úrokmi, pretože „mala vedieť“, že platba na neoznámený účet je riziková okolnosť. Lucerna neobstojí s argumentom, že nábytok skutočne prevzala; podstatné je, že mohla skontrolovať bankový účet v verejnom zozname.

Príklad č. 4 – Ručenie v skupine DPH:

Holding Beta vytvoril skupinu DPH z piatich dcérskych spoločností. Jedna z nich, Beta-Energy, dodáva elektrické zariadenia na domáci trh, no ocitne sa v platobnej neschopnosti a neuhradí DPH 300 000 €. Správca dane osloví materskú spoločnosť Beta-Holding, ktorá pritom do transakcií Energy priamo nezasahovala.

Keďže však celé združenie účtuje ako jeden platiteľ, Beta-Holding ručí za neodvedenú daň a musí ju zaplatiť z vlastných zdrojov, aby sa predišlo blokovaniu dodávok aj ostatným dcéram. Matičná firma následne zvažuje regres voči bývalému manažmentu Beta-Energy, no to je samostatné občianskoprávne konanie, ktoré nemá odkladný účinok na daňové ručenie.

Najčastejšie situácie vzniku ručenia

Ručenie za DPH sa v praxi aplikuje vždy, keď nastanú dve okolnosti: dodávateľ daň neodvedie a odberateľ v momente obchodu vedel, mohol alebo mal vedieť, že k tomu dôjde. Zákon síce formuluje toto pravidlo všeobecne, finančná správa však v metodických usmerneniach uvádza konkrétne „varovné signály“, ktoré vytvárajú vyvrátiteľnú domnienku vedomosti a posúvajú odberateľa do roly ručiteľa.

Najčastejším spúšťačom je platba na bankový účet, ktorý dodávateľ neoznámil, a teda nie je zverejnený v zozname finančnej správy. Ak odberateľ napriek tomu odošle peniaze, zákon predpokladá, že musel mať minimálne vedomosť o možnom riziku daňového podvodu.

Ďalším signálom je cena, ktorá je podstatne nižšia než trhová. Ak sa odchýlka pohybuje v desiatkach percent, správca dane väčšinou argumentuje, že odberateľ bol motivovaný práve neoprávnenou úsporou na DPH a vedel o schéme „missing trader“. Takéto reťazové podvody – typické pri elektronike, pohonných látkach či drahých kovoch sú najfrekventovanejším zdrojom ručenia.

Ďalšia častá situácia nastáva, keď sa v obchodnom reťazci objaví nekontaktný subjekt alebo nový platiteľ bez histórie. Odberateľ pri takejto situáciu musí vždy uplatniť elementárnu „know-your-supplier“ kontrolu, inak sa vystavuje riziku ručenia.

Riziko rastie aj pri prevodoch podnikov či častí majetku. Nový majiteľ často preberá aktíva bez toho, aby preveril, či predávajúci odviedol všetky dane v predchádzajúcich obdobiach. Následná daňová kontrola potom doplatok uplatní priamo voči kupujúcemu.

Okrem týchto „tvrdých“ indícií zákon počíta aj s mäkšími faktormi:

• neprimeraná marža,
• platby v hotovosti pri veľkých objemoch,
• opakovaná fakturácia tesne pred daňovou povinnosťou dodávateľa alebo
• náhle zmeny v reťazci subdodávateľov.

Každý z nich samostatne ešte nemusí spôsobiť aplikáciu ručenia, ich kombinácia však vytvorí tzv. dostatočne objektívny obraz, na základe ktorého daňový úrad vyhlási odberateľa za ručiteľa.

Zjednodušene

Ručenie sa najčastejšie objaví, keď platíš na „divný“ účet, kupuješ podozrivo lacno alebo obchoduješ s niekým, kto sa dá ťažko skontaktovať. Ak dodávateľ zmizne a ty si tieto varovné signály ignoroval, daňový úrad príde po peniaze za DPH k tebe.

Príklad č. 5 – Nezverejnený účet a lacná elektronika:

Spoločnosť Orion IT nakúpi notebooky od firmy HyperCom za 490 000 € plus 20 % DPH. HyperCom požaduje platbu na účet vedený v poľskej banke, ktorý však nie je v zozname oznámených účtov. Cena je o 18 % nižšia než oficiálna distribučná cena. Orion IT považuje zľavu za „objemový bonus“ a platbu odošle.

Po pol roku finančná správa zistí, že HyperCom DPH neodviedol a požiada Orion IT o úhradu 98 000 € dane plus 14 000 € úroku. Firma neúspešne namieta, že tovar existoval a bol dodaný; kľúčové bolo, že riskantné signály – podtrhová cena a nezverejnený účet – ignorovala. Daňový úrad však bude musieť ustáť dôkazné bremeno o účastí spoločnosti Orion IT na daňovom podvode.

Príklad č. 6 – Reťazové dodávky ocele a „missing trader“:

Tuzemský distribútor ConMetal kupuje oceľové tyče od sprostredkovateľa SteelChain GmbH, ktorý ich zas dováža z Česka cez niekoľko medzičlánkov. Každý článok fakturuje s maržou menšou než jedno percento a dodávky putujú v rozmedzí jedného dňa. ConMetal zaplatí 1,2 milióna € plus 240 000 € DPH, odpočíta si celú daň a oceľ predá ďalej.

Pri krížovej kontrole sa ukáže, že druhý článok reťazca – QuickSupply, s. r. o. – je tzv. „missing trader“. Správca dane vyhodnotí, že ConMetal mohol z podivných cien a bleskového toku tovaru poznať, že súčasťou reťazca je podvod. Ručí preto za neodvedených 240 000 € a musí ich zaplatiť, hoci QuickSupply nikdy nevidel.

Podmienky, ktoré spúšťajú aplikáciu ručenia

Podstata ručenia spočíva v dvoch kumulatívnych predpokladoch. Prvým je objektívny stav: dodávateľ DPH neuhradil, uhradil len časť, prípadne sa stal platobne neschopný. Druhým je subjektívny moment „vedel alebo na základe dostatočných dôvodov vedieť mal alebo vedieť mohol“, že daň nebude odvedená. Práve tento druhý pilier posúva odberateľa z pozície bežného obchodného partnera do roly ručiteľa.

Uniknúť ručeniu nie je možné tvrdením, že podvod spáchal „niekto v reťazci“. Podľa konštantnej judikatúry platí pravidlo, že ak z objektívnych okolností vyplýva, že platiteľ vedel alebo mal vedieť o riziku, daňové úrady môžu jeho právo na odpočet obmedziť a súčasne mu uložiť povinnosť ručiť za nezaplatenú daň.

Zákon aj metodické usmernenia finančnej správy ustanovujú niekoľko vyvrátiteľných domnienok, ktoré sa v praxi vnímajú ako „varovné signály“. Platba na bankový účet, ktorý nefiguruje v zozname oznámených účtov dodávateľa, vytvára silnú právnu domnienku, že odberateľ riziko vnímal alebo vnímať mal, pretože zoznam je voľne dostupný ešte pred odoslaním platobného príkazu. Z hľadiska ručenia sa za deň platby považuje už moment zadania príkazu do banky, nie jeho skutočné zúčtovanie.

Ďalším spúšťačom je cena citeľne pod bežnou trhovou úrovňou. Ak rozdiel predstavuje dvojciferné percento, správca dane spravidla konštatuje, že motiváciou bola „úspora“ na neodvedenej DPH. Rovnako rizikové sú bleskové reťazové dodávky s minimálnou maržou, hotovostné platby vysokej hodnoty, subjekty bez sídla či skladov, časté zmeny vlastníckej štruktúry alebo dodávateľ v úpadku. Pri kumulácii viacerých indícií klesá odberateľovi šanca úspešne vyvrátiť, že mal o podvode aspoň tušenie.

Na obranu zostáva dôkazná iniciatíva odberateľa: preukázať riadnu kontrolu dodávateľa (výpis z obchodného registra, preverenie účtu, histórie, ekonomickej situácie), uplatnenie split-paymentu podľa § 69c, či zádržné platby až do preukázania odvodu dane. Ak finančná správa aj tak vydá rozhodnutie, lehota na úhradu a odvolanie je len osem dní a odvolanie nemá odkladný účinok, preto je kľúčové mať dôkazy pripravené vopred.

Zjednodušene

Štát skúma dve veci: (1) dodávateľ daň neodviedol a (2) tebe ako kupujúcemu sa mali „rozsvietiť“ červené kontrolky – napríklad platba na účet, ktorý nie je v zozname finančnej správy alebo cena podozrivo nízka. Ak si tieto signály ignoroval, štát pošle účet za DPH tebe.

Príklad č. 7 – Nízka cena a neohlásený účet:

Firma Argo Tools kupuje ručné náradie za 300 000 € + DPH od novozaloženého dodávateľa FerroTech. Cena je o 20 % nižšia než u oficiálnych distribútorov a FerroTech trvá na úhrade na český účet, ktorý nie je v zozname oznámených účtov.

O osem mesiacov finančná správa zistí, že FerroTech sa vyhol platbe DPH. Argo Tools dostáva rozhodnutie na 60 000 € dane a 12 000 € úroku. Keďže mala možnosť skontrolovať účet a porovnať ceny, ručí v plnom rozsahu.

Príklad č. 8 – Reťazový predaj s minimálnou maržou a cash-flow tlakom:

Distribútor AgroChem nakúpi pesticídy cez trojčlenný reťazec. Všetci medzičlánkoví predajcovia fakturujú s maržou pod jedno percento a dodávky putujú v intervale dvoch dní. AgroChem zaplatí 1 000 000 € + DPH a v rovnakom týždni tovar predá ďalej. Počas kontroly sa ukáže, že druhý článok reťazca nemá sklad, zamestnancov ani účtovníctvo a daň neodviedol.

Správca dane uznáva, že AgroChem musel tušiť nezrovnalosti, pretože rýchlosť a nízka marža nezodpovedajú obvyklej obchodnej praxi v chemickom odvetví. Distribútor ručí za 200 000 € neodvedenej DPH vrátane sankcií.

Prevencia a riadenie rizika ručenia za DPH

Najúčinnejšou obranou voči ručeniu je predísť mu skôr, než transakcia vznikne. Slovenská legislatíva dáva odberateľom do rúk niekoľko nástrojov a finančná správa sama odporúča kombinovať technické kontroly so zmluvnými zárukami. Prvým filtrom musí byť overenie bankového účtu dodávateľa v centrálnom zozname, ktorý Finančné riaditeľstvo SR aktualizuje denne a bezplatne sprístupňuje online. Ak účet v zozname chýba, platba naňho zakladá silnú domnienku, že odberateľ „mohol vedieť“ o riziku podvodu.

Ak sa platba nevyhnutne uskutoční na neoverený účet – napríklad z dôvodu časovej tiesne alebo zahraničného poskytovateľa – zákon umožňuje tzv. osobitný spôsob úhrady dane. Split payment rozdelí transakciu na základ dane, ktorý odíde dodávateľovi a sumu DPH, ktorá sa uhradí priamo na osobný účet dodávateľa vedený u správcu dane. Po takomto rozdelení správca dane inštitút ručenia voči odberateľovi neuplatní. Mechanizmus je dobrovoľný, no od jeho zavedenia v roku 2022 sa stal preferovanou ochranou vo veľkoobchode s pohonnými látkami, elektronikou a v stavebníctve, kde reťazové podvody zanechávajú najvyššie daňové škody.

Technická kontrola však nestačí. Daňové orgány zdôrazňujú, že odberateľ musí preukázať systémové opatrenia: due-diligence dotazníky pri onboarding-u partnera, pravidelný monitoring IČ DPH v interných ERP systémoch, analýzu ceny oproti nezávislým benchmarkom, overenie logistiky (existencia skladu, reálne trasy tovaru) a kontrolu finančného zdravia partnera cez register účtovných závierok. V prípade novozaložených alebo kapitálovo prepojených dodávateľov sa odporúča zadržať časť kúpnej ceny, kým dodávateľ nepredloží potvrdenie o úhrade DPH alebo neprejde prvou mimoriadnou kontrolou. Práve klauzuly o retenčných platbách a bankových zárukách patria medzi najúspešnejšie argumenty pri napádaní ručiteľského rozhodnutia v správnom súdnictve.

Ďalším preventívnym prvkom je režim tuzemského prenesenia daňovej povinnosti (reverse-charge). Ak tovar či služba spadá pod § 69 ods. 2 až 12 zákona o DPH, povinnosť priznať a zaplatiť daň sa presúva priamo na odberateľa, a tým ručenie za predchádzajúci stupeň odpadá. Napríklad stavebné práce, predaj odpadu a emisných kvót alebo dodávky zlata sa vo vnútri Slovenska dlhodobo riešia práve touto schémou; kombinácia reverse-charge a split paymentu vylučuje ručenie fakticky úplne, čo potvrdzuje aj metodický pokyn finančnej správy k § 69c.

V praxi sa osvedčilo zaviesť internú smernicu, ktorá rozdeľuje transakcie do rizikových pásiem podľa troch kritérií:

1. výška platby,
2. typ tovaru a
3. posledná verifikácia účtu.

Každé pásmo má vlastný schvaľovací postup – od automatickej úhrady pri nízkom riziku až po povinný split payment a retenčné zrážky pri vysokej miere rizika. Dôkazné protokoly z týchto postupov sa archivujú aspoň desať rokov, aby boli dostupné pre prípadnú daňovú kontrolu.

Zjednodušene

Najprv si skontroluj, či účet dodávateľa svieti v oficiálnom zozname finančnej správy. Ak tam nie je, máš dve bezpečné cesty: buď zaplatíš cez split payment, teda DPH pošleš rovno daňovému úradu, alebo zadržíš časť platby, kým dodávateľ daň neodvedie. K tomu pridaj zdravý sedliacky rozum – porovnaj cenu s trhom, zisti, či dodávateľ vôbec existuje, a všetko si odlož pre kontrolu.

Príklad č. 9 – Split payment ako poistka:

Spoločnosť Epsilon Agro nakupuje postrekovače za 120 000 € plus 24 000 € DPH od nového dodávateľa PlantTech, ktorý ponúka o tretinu nižšie ceny než konkurencia. Epsilon zistí, že bankový účet PlantTech chýba v zozname finančnej správy. Namiesto odmietnutia obchodu uplatní split payment: 120 000 € pošle PlantTechu a 24 000 € uhradí priamo na osobný účet dodávateľa vedený u správcu dane.

O osem mesiacov vyjde najavo, že PlantTech daň neodviedol a štandardne by Epsilon ručila za celých 24 000 €. Keďže DPH už leží na účte daňového úradu, ručenie sa neuplatní a Epsilon ušetrí daň aj úroky.

Príklad č. 10 – Interné smernice a retenčná platba:

Výrobca Sigma Steel uzavrel rámcovú zmluvu na dodávku hliníkových profilov za 1,8 milióna € bez DPH. Interná smernica Sigma Steel predpisuje pre transakcie nad pol milióna eur dvojstupňové preverenie partnera a retenčnú zádrž v sume 15 % z faktúr. Kontrola odhalí, že dodávateľ AlluTech sídli v prenajatej schránkovej kancelárii a predtým podnikal v úplne inom odvetví. Sigma Steel síce objednávku neodmietne, no zadrží 270 000 € do doby, kým AlluTech nepredloží potvrdenie o úhrade všetkých daňových povinností.

O pol roka sa AlluTech dostáva do konkurzu a správca dane zisťuje nedoplatok na DPH 220 000 €. Keď daňový úrad osloví Sigma Steel s ručením, firma preukáže retenčnú klauzulu aj potvrdenie, že z nezadržanej časti platby bola daň skutočne odvedená. Správca dane ručenie neuloží, pretože Sigma Steel preukázala primeranú obozretnosť a reálne znížila škodu pre štát.

Konanie finančnej správy pri uplatnení ručenia

Správca dane o ručení nerozhoduje automaticky po splatnosti dane dodávateľa. Najprv musí z kontrolných krížových prepojení, podnetu kriminálneho úradu, prípadne z interných dát o rizikových subjektoch usúdiť, že sú splnené podmienky § 69 ods. 13 a že dodávateľ DPH neodviedol. Až potom začne samostatné konanie podľa § 69b. Zákon neurčuje lehotu, do ktorej musí rozhodnutie vydať; limitom zostáva len všeobecná päťročná prekluzívna lehota zo zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“) na vyrubenie či uloženie povinnosti.

Rozhodnutie podľa § 69b ods. 3 vydáva daňový úrad miestne príslušný dodávateľovi, aj keď je ručiteľ registrovaný inde. Rozhodnutie obsahuje sumu „nezaplatenej dane“, opis domnienok, ktoré podľa správcu dane preukazujú vedomosť ručiteľa a poučenie o právach. Po doručení musí ručiteľ daň zaplatiť do ôsmich dní; v rovnakej osemdňovej lehote môže podať odvolanie, ale to nemá odkladný účinok – peniaze musia odísť, hoci právny spor ešte len začína.

Právo nazerať do spisu. Ručiteľ smie nahliadnuť len do tej časti spisu dodávateľa, ktorá sa týka faktúr, na ktoré ručí. Dane, priznania či iné údaje dodávateľa ostávajú daňovým tajomstvom. Táto limitovaná transparentnosť komplikuje obranu, preto je dôležité mať vlastnú dôkaznú dokumentáciu už pred transakciou.

Ak ručiteľ čaká na vrátenie nadmerného odpočtu DPH, správca dane mu ho môže jednostranne použiť na úhradu nezaplatenej dane dodávateľa. Takýto zápočet má prednosť pred všetkými inými pohľadávkami voči štátu a vykoná sa rozhodnutím podľa § 69b ods. 6.

Ak ručiteľ ani po výzve nezaplatí, nedoplatok sa vymáha podľa daňového poriadku. Môže nasledovať blokácia účtov, zrážky z preplatku, zriadenie záložného práva či exekúcia majetku. Popri istine narastá úrok z omeškania, ktorý sa počíta denne ako štvornásobok základnej sadzby ECB, maximálne však za štyri roky. Pri pretrvávajúcom nesplnení povinností nasledujú aj pokuty, ktorých výška sa po novele daňového poriadku od roku 2024 odvíja od závažnosti a „indexu daňovej spoľahlivosti“.

Ak je ručiteľom právnická osoba a svoj dlh neuhradí, finančná správa môže vymáhať dlh od štatutárnych orgánov, ak protiprávnym konaním alebo opomenutím znemožnili uspokojenie pohľadávky štátu. V praxi sa tento postup uplatňuje najmä po neúspechu exekúcie na majetok spoločnosti.

Zjednodušene

Keď úrad zistí, že tvoj dodávateľ neodviedol DPH, pošle ti list s predpisom dane. Máš len osem dní daň zaplatiť a rovnakých osem dní na odvolanie. Odvolanie však platbu neodkladá. Ak nezaplatíš, úrad si vezme peniaze z tvojho preplatku na DPH, začne exekúciu a každý deň ti nabehne úrok.

Príklad č. 11 – Ručiteľ zaplatí a odvolá sa:

Firma TechGlass, a. s., dostane 14. februára 2025 rozhodnutie o ručení na 92 000 €; daň musí uhradiť do 22. februára. TechGlass sumu zaplatí v termíne, no zároveň 21. februára podá odvolanie, v ktorom namieta, že účet dodávateľa bol pri platbe v zozname finančnej správy.

Správca dane potvrdí prijatie a začne odvolacie konanie. Ak odvolanie uspeje, úrad vráti TechGlass nielen daň, ale aj úrok, ktorý od zaplatenia do vrátenia vypočítal štvornásobkom sadzby ECB; ak odvolanie zamietne, TechGlass má ešte možnosť správnej žaloby na súde, ale peniaze ostanú zatiaľ štátu.

Príklad č. 12 – Ručiteľ neplatí a prepadne mu preplatok:

Spoločnosť GreenBuild, s. r. o., má nadmerný odpočet 60 000 € za 1. štvrťrok 2025. 3. júla dostane rozhodnutie o ručení vo výške 48 000 € a nechce ho zaplatiť, pretože sa cíti nevinná. Po uplynutí osemdňovej lehoty úrad podľa § 69b ods. 6 siahne na jej odpočet: zadržaných 60 000 € použije na úhradu ručenia, zvyšok 12 000 € pošle GreenBuild späť.

Firma neskôr prehrá aj odvolanie; navyše jej narástol úrok z omeškania za dni medzi rozhodnutím a zápočtom. Keďže aktívne pohľadávky GreenBuild nestačia, úrad vydá exekučný príkaz na účet spoločnosti a konateľa upozorní, že môže niesť osobnú zodpovednosť, ak spoločnosť zostane platobne neschopná.

Príklady z praxe a judikatúra

Rozsiahla judikatúra Súdneho dvora EÚ a slovenských správnych súdov počas posledných dvoch dekád vykreslila jasné mantinely, v ktorých sa inštitút ručenia za DPH smie pohybovať. Pre podnikateľov to znamená, že pri hodnotení rizika nestačí čítať iba text § 69b zákona o DPH; musí sa sledovať aj to, ako jednotlivé súdy aplikujú princíp „vedel alebo mal vedieť“ a zásadu proporcionality.

Prvú líniu určilo už v roku 2006 veľké kolégium Súdneho dvora vo veci C-255/02 Halifax. Súd vyhlásil, že odpočet DPH je treba odmietnuť, ak transakcie predstavujú zneužitie práva ‒ t. j., ak nemajú hospodársky zmysel a ich jediným cieľom je daňová výhoda; zároveň sa potvrdilo, že na posúdenie stačí „objektívny súbor skutočností“, bez ohľadu na vyhlásenia zúčastnených osôb.

Na Halifax logicky nadviazal rozsudok C-439/04 Kittel & C-440/04 Recolta Recycling, ktorý zaviedol dnes už klasický „Axel Kittel test“. Ak daňovník vedel alebo mohol vedieť, že nadobúda tovar zapojený do podvodného reťazca, štát môže (i) odmietnuť odpočet a (ii) uložiť ručenie. Súdy opakovane zdôraznili, že stačí len možnosť vedomosti.

Pojem proporcionality ďalej rozvinul rozsudok C-331/23 Dranken Van Eetvelde (12. decembra 2024). Súd pripustil, aby ručiteľ – ak už musí zaplatiť za dodávateľa – uplatnil aj jeho právo na odpočet, čím sa znižuje reálna výška zaťaženia.

Zjednodušene

Súdy EÚ rozhodli: Ak si mal tušiť, že tvoja kúpa je súčasťou podvodu, štát od teba môže pýtať celú DPH aj s úrokmi.

Príklad č. 13 – „Axel Kittel test“ v praxi:

Spoločnosť Photon LED kupuje veľkú zásielku žiariviek o 30 % lacnejšie než bežný trh. Dodávateľ požaduje platbu na neoverený účet a nemá sklad. O osem mesiacov daňový úrad zistí, že dodávateľ DPH nezaplatil a Photon ručí za 72 000 € dane plus 9 800 € úrokov. Firma sa bráni, že tovar reálne prevzala.

Správny súd však aplikuje Axel Kittel test: nízka cena, neoznámený účet a absencia skladu vytvorili dostatočný súbor varovných signálov; Photon mohla a mala vedieť, preto ručí.

Príklad č. 14 – Úroky podľa rozsudku ALTI:

Dopravca Baltic Logistics nakúpi palivové karty od nového dodávateľa FUELPRO. Po dvoch kvartáloch FUELPRO padne do konkurzu; nedoplatok na DPH je 110 000 €. Správca dane podľa § 69b predpisuje Balticu nielen daň, ale aj 21 000 € úrokov. Baltic sa odvoláva s tým, že zákon definuje len „nezaplatenú daň“. Odvolací finančný orgán však odkazuje na rozsudok C-4/20 ALTI, ktorý dovolil preniesť aj úroky, ak to vyplýva z vnútroštátnej úpravy a je to primerané.

Účtovné a daňové dopady ručenia

Ak platiteľ obdrží rozhodnutie o ručení, prvým účtovným krokom býva oprava pôvodne odpočítanej DPH. Podľa metodického pokynu finančnej správy sa odberateľ musí vrátiť do zdaňovacieho obdobia, v ktorom odpočet uplatnil, podať dodatočné daňové priznanie a súčasne upraviť riadky kontrolného výkazu, aby „vynuloval“ neoprávnený vstup.

V účtovníctve sa táto oprava prevedie cez účet 343 – Daň z pridanej hodnoty, a to vnútorným zápočtom „mínusovej“ vstupnej DPH proti „plusovej“ výstupnej DPH. Ak sa už po uzávierke účtuje v novom účtovnom období, rozdiel prechádza do priebežnej účtovej súvzťažnosti 343 / 702, aby sa nezmenil výsledok hospodárenia predchádzajúceho roka.

Samotná povinnosť zaplatiť DPH za dodávateľa vzniká až dňom právoplatnosti rozhodnutia. V momentoch, keď je výška istiny a úrokov nesporná, vzniká nová záväzková položka. Najčastejšie sa účtuje 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť / 379 – Iné záväzky, aby sa odlíšila od bežnej DPH povinnosti voči štátu na účte 343. Po úhrade sa 379 zúčtuje proti 221 – Bankové účty.

Úrok z omeškania, ktorý správca dane predpisuje spoločne s istinou, nevstupuje do daňovo uznateľných nákladov. Účtuje sa na účet 545 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania, pričom § 21 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. a stanovisko finančnej správy výslovne klasifikujú tieto sankcie ako nedaňové – neovplyvnia základ dane ani po zaplatení.

Samotná zaplatená DPH rovnako nie je daňovým výdavkom, pretože pre platiteľa predstavuje daň z pridanej hodnoty, ktorú si – keby nedošlo k podvodu – mohol odpočítať.

Pri zostavovaní finančných výkazov sa ručenie posudzuje ako spoločný a nerozdielny záväzok; ak je pravdepodobné, že podnik bude musieť plniť, vykazuje sa ako provízia podľa IAS 37. Ak však existuje reálna šanca, že pôvodný dodávateľ svoj dlh čiastočne uhradí, podnik uzná záväzok len v rozsahu, ktorý nebude hradiť tretia strana, a zvyšok popíše ako podmienenú zodpovednosť v poznámkach.

Úhrada ručenia môže ovplyvniť odloženú daň z príjmov len vtedy, ak sa v účtovníctve vytvoria dočasné rozdiely (napríklad keď sa istina účtuje na 548 ako nedaňový náklad).

Zjednodušene

Keď ti štát prikáže zaplatiť cudziu DPH, najskôr musíš dodatočne opraviť svoju pôvodnú DPH a vrátiť, čo si si kedysi odpočítal. Potom si v účtovníctve dáš náklad 548 a záväzok 379, zaplatíš z účtu a máš pokoj – ale pozor, túto daň ani úroky si v účtovníctve neodrátaš z dane z príjmu, lebo zákon ustanovuje, že DPH a sankcie nie sú daňový náklad.

Záver

Ručenie za DPH sa na Slovensku vyvinulo z okrajového nástroja na jeden z najdôležitejších pilierov boja proti daňovým únikom. Dnes už nejde len o „prívesok“ k podvodom v elektronike či pohonných látkach – finančná správa ho rutinne uplatňuje v stavebníctve, službách aj pri online platformách. Zákonodarca zároveň skracuje procesné lehoty a zvyšuje tlak na odberateľov: ručiteľ musí daň uhradiť a odvolať sa do ôsmich dní od doručenia rozhodnutia, pričom odvolanie platbu nezdrží.

Pre podnikateľov sa tým mení základná rovnováha rizika. Kto nedokáže zdokumentovať, že si partnerov preveruje, môže zaplatiť DPH dvakrát – najprv dodávateľovi v cene tovaru, neskôr štátu ako ručiteľ. Naopak, firmy so systematickým know-your-supplier postupom, split-paymentom a retenčnými zárukami majú reálnu šancu uspieť v odvolacom konaní aj na súde.

Digitalizácia dodá ďalší rozmer. Povinná elektronická fakturácia pre všetkých platiteľov DPH sa má spustiť 1. januára 2027. Pri domácich obchodoch sa tým fakticky skončí používanie papiera a PDF, do roku 2030 majú e-faktúry pokryť aj cezhraničné transakcie a nahradiť kontrolné výkazy. V okamihu, keď budú údaje z faktúr prúdiť finančnej správe v reálnom čase, bude pre úrad oveľa jednoduchšie vypočítať nezaplatenú daň a identifikovať ručiteľa doslova na pár klikov.