V tomto vydaní časopisu prinášame komentár k rozsudku Súdneho dvora EÚ k predbežnej otázke, či správca dane môže tej istej zdaniteľnej osobe zamietnuť právo na odpočítanie DPH a zároveň voči nej uplatniť ručenie za daň - C-276/24 Konreo.
Predmet sporu
Spoločnosť Konreo v. o. s. je správcom konkurznej podstaty českej spoločnosti FAU s. r. o. (ďalej len „FAU“), na ktorú bol vyhlásený konkurz. Od roku 2013 spoločnosť FAU nakupovala pohonné látky od českej spoločnosti VERAMI International Company s. r. o. (ďalej len „Verami“).
Daňová správa počas daňovej kontroly zistila, že obchodný reťazec, do ktorého boli zapojené spoločnosti Verami a FAU, je zaťažený daňovým podvodom. Následne 5. januára a 2. februára 2015 zamietla právo spoločnosti Verami na odpočítanie DPH z nákupu pohonných látok, ktoré ďalej dodala spoločnosti FAU, a dorubila jej DPH. Spoločnosť Verami túto DPH do štátnej pokladnice nezaplatila. Dňa 27. februára 2015 bol vyhlásený konkurz na spoločnosť Verami a v decembri 2016 bol vyhlásený konkurz na spoločnosť FAU.
Vo februári 2017 daňová správa zamietla právo spoločnosti FAU na odpočítanie DPH z faktúr za pohonné látky z dôvodu, že v obchodnom reťazci, ktorého súčasťou bola táto transakcia, došlo k DPH podvodu, a zároveň, ešte predtým, ako jej dorubila túto DPH, jej uložila povinnosť, aby ako ručiteľ zaplatila DPH, ktorú spoločnosť Verami neodviedla.
Podľa daňovej správy je daňová povinnosť, ktorú má zdaniteľná osoba z dôvodu zamietnutia práva na odpočítanie DPH, odlišná od jej ručiteľskej povinnosti zabezpečujúcej zaplatenie DPH neuhradenej jej dodávateľom, a teda zdaniteľnej osobe môže byť súčasne zamietnuté právo na odpočítanie dane z dodania, ktoré je postihnuté daňovým podvodom, a zároveň uložená povinnosť zaplatiť DPH, ktorú z tohto dodania dlhuje jej dodávateľ.
Spoločnosť Konreo namietala, že zamietnutie práva na odpočítanie DPH a ručenie za daň sa musia považovať za navzájom vylučujúce, keďže ich súčasné uplatnenie je v rozpore so zásadou daňovej neutrality a rovnosti zaobchádzania s daňovníkmi - rozhodnutia správcu dane totiž ukladajú spoločnosti FAU povinnosť zaplatiť DPH z tej istej transakcie trikrát, a to tak, že ju najskôr zaplatila svojmu dodávateľovi, potom ju „zaplatila“ v dôsledku zamietnutia práva na jej odpočítanie, a napokon ju má zaplatiť na základe ručenia za daň, ktorú dlhuje jej dodávateľ.
Podľa vnútroštátneho súdu:
-
možno v zmysle českej legislatívy voči ručiteľovi vydať výzvu len vtedy, ak sa správcovi dane nepodarilo vymôcť dlh od dlžníka napriek exekučnému konaniu alebo ak bolo voči nemu začaté konkurzné konanie, pričom ak ručiteľ skutočne splnil záväzok namiesto dlžníka, vzniká mu voči nemu regresný nárok,
-
vzhľadom na podmienky, za ktorých možno uplatniť ručenie za daň, je tento regresný nárok len ťažko vymáhateľný, čo je situácia v prejednávanom prípade, keďže v čase vydania výziev na ručenie za daň voči spoločnosti FAU bola spoločnosť Verami v konkurze a spoločnosť FAU od spoločnosti Verami dlžnú DPH, ktorú má za ňu zaplatiť správcovi dane, už nevymôže,
-
v danom spore ide o dve opatrenia týkajúce sa uplatnenia režimu DPH, a to jednak o zamietnutie práva na odpočítanie DPH, a jednak o uplatnenie inštitútu ručenia za daň, t.j. spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti príjemcu dotknutých plnení za úhradu DPH zo zdaniteľných plnení uskutočnených dodávateľom - zo systematického výkladu českého práva vyplýva, že súbežné uplatnenie týchto dvoch opatrení nie je vylúčené.
Predmetom sporu bola teda otázka, či môže byť zdaniteľnej osobe ako príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu uložená spoločná a nerozdielna povinnosť zaplatiť DPH, ktorú dlhuje dodávateľ tohto tovaru, hoci tomuto príjemcovi už bolo zamietnuté právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe z dôvodu, že vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na DPH podvode.
Argumenty uvedené v rozsudku Súdneho dvora EÚ
• Súdny dvor EÚ na úvod pripomenul, že:
-
hoci podľa základného pravidla platí DPH každá zdaniteľná osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb, iné osoby môžu alebo musia byť povinné platiť túto daň v špecifických situáciách - cieľom tohto pravidla je
zabezpečiť pre štátnu pokladnicu účinný výber DPH od osoby, ktorá je z hľadiska danej situácie najvhodnejšia,
-
členské štáty teda môžu stanoviť, že v osobitných situáciách ručí spoločne a nerozdielne za platbu DPH osoba iná ako osoba povinná platiť DPH, pričom
stanovenie podmienok a postupov na vyvodenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti prislúcha členským štátom,
a to najmä v súlade so zásadami právnej istoty a proporcionality,-
využitie tejto možnosti musí byť odôvodnené skutkovým alebo právnym vzťahom medzi obomi dotknutými osobami s
ohľadom na tieto zásady,-
pokiaľ ide o zásadu proporcionality,
hoci je legitímne, že cieľom opatrení prijatých členskými štátmi je čo najúčinnejšie chrániť platby do verejného rozpočtu, nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na tento účel,
-
členským štátom prislúcha spresniť osobitné okolnosti, za ktorých musí byť taká osoba, akou je príjemca zdaniteľného plnenia, spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie dane dlžnej jej zmluvnou stranou.
• Súdny dvor EÚ v súvislosti s
ručením za daň
ďalej konštatoval, že:-
boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý právna úprava EÚ týkajúca sa spoločného systému DPH uznáva a podporuje,
-
zásada zákazu zneužitia práva vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality uskutočnených výlučne s cieľom získať daňovú výhodu,
-
členské štáty môžu považovať určitú osobu za spoločne a nerozdielne zodpovednú za zaplatenie DPH, ak v čase plnenia uskutočneného v jej prospech vedela alebo mala vedieť, že daň dlžná z tohto alebo predchádzajúceho alebo nasledujúceho plnenia zostane nezaplatená,
ako aj spoliehať sa v tejto súvislosti na domnienky, ak tieto domnienky nie sú formulované takým spôsobom, ktorý by prakticky znemožňoval alebo nadmerne sťažoval zdaniteľnej osobe ich vyvrátenie dôkazmi o opaku a bol by tak vytvorený systém objektívnej zodpovednosti, ktorý by šiel nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ochranu platieb do verejného rozpočtu,-
subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré od nich možno dôvodne požadovať, aby sa ubezpečili, že ich plnenia nie sú súčasťou zneužívajúceho alebo podvodného reťazca, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení
bez toho, aby im hrozilo, že budú spoločne a nerozdielne zodpovedné za zaplatenie tejto dane dlžnej inou zdaniteľnou osobou,-
v prejednávanom prípade:
-
daňová správa konštatovala, že spoločnosť FAU je ako spoločne a nerozdielne zodpovedná osoba povinná zaplatiť DPH, ktorú spoločnosť Verami neodviedla do štátnej pokladnice, pričom túto zodpovednosť založila na ustanovení, podľa ktorého príjemca zdaniteľného plnenia ručí za nezaplatenú daň z tohto plnenia, ak je úhrada za toto plnenie poskytnutá úplne alebo čiastočne bezhotovostným prevodom na účet vedený poskytovateľom platobných služieb mimo Českej republiky,
-
podľa vnútroštátneho súdu je spoločná a nerozdielna zodpovednosť podmienená skutočnosťou, že okrem samotného vykonania platby na účet vedený poskytovateľom platobných služieb mimo Českej republiky
musia existovať aj ďalšie okolnosti, z ktorých bude zrejmé, že zdaniteľná osoba, ktorá vykonala úhradu na tento účet, vedela alebo mala vedieť, že cieľom
takto vykonanej platby mimo Českej republiky bolo práve nezaplatenie dane
- tak je tomu aj v prejednávanom prípade, pokiaľ ide o platbu, ktorú spoločnosť FAU uskutočnila v prospech svojho dodávateľa, spoločnosti Verami,-
zo skutočností uvedených v spise
nevyplýva, že by spoločnosť FAU bola zbavená možnosti preukázať, že prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že transakcie, ktoré uskutočnila, nie sú súčasťou zneužívajúceho alebo podvodného reťazca,
-
za týchto podmienok je možné, aby v takejto situácii daňová správa uplatnila vnútroštátne ustanovenie, ktoré s cieľom zabezpečiť účinný výber DPH ukladá príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu spoločnú a nerozdielnu povinnosť zaplatiť DPH dlhovanú dodávateľom tohto tovaru,
-
uplatnením takejto spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti nie je dotknuté prípadné použitie vnútroštátnych pravidiel občianskeho práva, ktoré upravujú vzťah zdaniteľnej osoby, ktorá spoločne a nerozdielne ručí za zaplatenie DPH, a zdaniteľnej osoby, ktorá je za normálnych okolností povinná zaplatiť túto daň - vnútroštátny súd v tejto súvislosti potvrdil, že v zmysle českého práva, pokiaľ spoločne a nerozdielne zodpovedná osoba zaplatí daň, ktorú dlží zdaniteľná osoba, môže voči nej uplatniť regresný nárok,
-
vzhľadom na skutočnosti uvedené v spise, z ktorého vyplýva, že na spoločnosť Verami ako osobu povinnú platiť daň bol vyhlásený konkurz,
nemôže rozhodnutie daňovej správy uplatniť inštitút ručenia za daň závisieť od toho, aké šance na úspech má regresný nárok, ktorý by mohol ručiteľ uplatňovať
- v opačnom prípade by totiž uplatnenie tohto mechanizmu mohlo byť sťažené do takej miery, že by bol ohrozený účinný výber DPH,
keďže daňová správa by bola povinná najprv posúdiť, či sa ručiteľ domôže náhrady sumy dane, ktorú zaplatil namiesto osoby povinnej platiť daň.• V súvislosti s
právom na odpočítanie DPH
Súdny dvor EÚ ďalej podotkol, že:-
boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom uznaným a podporovaným DPH smernicou, a preto vnútroštátnym orgánom a súdom prináleží
zamietnuť priznanie práva na odpočítanie DPH, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom,
-
právo na odpočítanie DPH sa musí zamietnuť
nielen vtedy, ak sa podvodu dopustila samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, keď
sa preukáže, že zdaniteľná osoba,
ktorej boli dodané tovary zakladajúce právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím týchto tovarov podieľa na plnení, ktorá je súčasťou DPH podvodu, alebo ho prinajmenšom uľahčuje
- takúto zdaniteľnú osobu totiž treba považovať za účastníka
na podvode alebo za osobu, ktorá podvod uľahčuje, bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech
z následného predaja tovaru v rámci zdaniteľných transakcií, ktoré uskutočnila na výstupe, keďže táto zdaniteľná osoba v takejto situácii napomáha páchateľom tohto podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom,
-
cieľom
povinnosti vnútroštátnych orgánov a súdov zamietnuť právo na odpočítanie dane, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že plnenie je súčasťou podvodu, je najmä uložiť zdaniteľným osobám povinnosť venovať náležitú starostlivosť, ktorú možno rozumne požadovať pri každom ekonomickom plnení, aby sa uistili, že sa plneniami, ktoré uskutočňujú, nebudú podieľať na daňovom podvode,
-
v situácii,
keď príjemca dodania tovaru vedel alebo mal vedieť, že sa v rámci nákupných transakcií podieľa na daňovom podvode, bola daňová správa povinná zamietnuť mu právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.
• Na záver sa Súdny dvor EÚ zaoberal otázkou,
či je možné uplatniť obe opatrenia súčasne - prostredníctvom inštitútu ručenia za daň uložiť odberateľovi povinnosť zaplatiť daň, ktorú dodávateľ nezaplatil, a zároveň zamietnuť právo na odpočítanie DPH, ktorú odberateľ tomuto dodávateľovi zaplatil,
pričom uviedol, že:-
keďže
zdaniteľná osoba povinná zaplatiť DPH nemôže uplatniť žiadne právo na odpočítanie DPH v prípadoch podvodu, tým viac nemožno takéto právo
na odpočítanie dane preniesť na zdaniteľnú osobu, ktorá je spoločne a nerozdielne zodpovedná za zaplatenie tejto dane ako ručiteľ,
-
systém stanovený DPH smernicou
umožňuje daňovej správe, aby v
takejto situácii daňového podvodu uplatnila nezávisle od seba zamietnutie práva na odpočítanie DPH, ako aj spoločnú a nerozdielnu zodpovednosť bez toho, aby si musela vybrať medzi týmito dvomi opatreniami,
-
DPH smernica preto
nebráni daňovej správe použiť obe tieto opatrenia voči tej istej zdaniteľnej osobe, u ktorej je nesporné, že vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na DPH podvode,
keďže ich uplatnenie nie je v rozpore so zásadu proporcionality:-
zamietnutie práva na odpočítanie DPH,
ktorú zdaniteľná osoba ako príjemca dodania tovaru zaplatila dodávateľovi tohto tovaru, predstavuje správne uplatnenie spoločného systému DPH v prípade, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa
daným plnením zúčastňuje na daňovom podvode,
-
uplatnenie spoločnej a nerozdielnej zodpovednosti
voči takejto zdaniteľnej osobe ako príjemcovi tohto dodania vedie k tomu, že táto zdaniteľná osoba zaplatí daň,
ktorú je obvykle povinný zaplatiť dodávateľ daného tovaru, v situácii, keď sa daňová správa v prípade existencie takéhoto daňového podvodu domnieva, že uplatnenie tejto zodpovednosti umožní zabezpečiť účinný výber tejto dane,
-
daňová správa môže za spoločne a nerozdielne zodpovednú osobu určiť zdaniteľnú osobu, ktorá už odviedla DPH zaplatením ceny plnenia zaťaženej touto daňou - určenie inej osoby,
než je zdaniteľná osoba, ktorá je obvykle povinná platiť daň, za spoločne a nerozdielne zodpovednú za zaplatenie tejto dane nezávisí od toho, či táto osoba zaplatila DPH, ktorú jej
táto zdaniteľná osoba vyfakturovala, a
v dôsledku toho nezávisí od toho, či
uvedená osoba získala alebo nezískala právo na odpočítanie DPH,
-
zamietnutie práva na odpočítanie DPH a spoločná a nerozdielna zodpovednosť
sledujú dva odlišné a vzájomne sa dopĺňajúce ciele spočívajúce v boji proti daňovým podvodom a v zabezpečení účinného výberu DPH od osôb, ktoré sú vzhľadom na danú situáciu najvhodnejšie,
a to najmä v situácii podvodu - pokiaľ by sa od daňovej správy malo požadovať, aby alternatívne uplatnila jedno alebo druhé opatrenie, viedlo by ju to k tomu, že by sa prinajmenšom čiastočne vzdala jedného z týchto dvoch cieľov
, čo v prípade zdaniteľných osôb, ktoré vedeli alebo mali vedieť, že sa zúčastnili na daňovom podvode, nemožno ospravedlniť,
-
opačné riešenie spočívajúce v tom, že by za spoločne a nerozdielne zodpovedné nemohli byť považované zdaniteľné osoby, ktorým už bolo zamietnuté právo na odpočítanie DPH, by znamenalo, že by ako osoby, ktoré
spoločne a nerozdielne ručia za zaplatenie dane,
ktorú dlhuje zdaniteľná osoba, ktorá je obvykle povinná zaplatiť túto daň, mohli byť určené iba zdaniteľné osoby, ktoré konajú v dobrej viere a majú právo na odpočítanie DPH zo svojich zdaniteľných plnení - so zdaniteľnými osobami, ktoré konajú v dobrej viere, by sa teda zaobchádzalo menej priaznivo ako so zdaniteľnými osobami, ktoré vedeli alebo mali vedieť, že sa podieľajú na daňovom podvode,
-
skutočnosť, že je zdaniteľnej osobe, ktorá je príjemcom
dodania tovaru za protihodnotu, v situácii, o akú ide v prejednávanom prípade, uložená spoločná a nerozdielna povinnosť zaplatiť DPH, ktorú dlží zdaniteľná osoba, ktorá tento tovar dodala, nemá za následok bezdôvodné obohatenie daňovej správy - daňová správa
totiž tým, že prvej zdaniteľnej osobe zamietne právo na odpočítanie DPH v situácii, keď vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode, a tým, že ju určí za spoločne a nerozdielne zodpovednú za zaplatenie DPH, ktorú dlhuje druhá zdaniteľná osoba, iba prijíma opatrenia, ktoré jej umožnia dosiahnuť zaplatenie rôznych súm DPH, ktoré jej tieto dve zdaniteľné osoby dlhujú.
•
Zdaniteľnej osobe ako príjemcovi dodania tovaru za protihodnotu môže byť uložená spoločná a nerozdielna povinnosť zaplatiť DPH, ktorú dlhuje dodávateľ tohto tovaru, hoci tomuto príjemcovi už bolo zamietnuté právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej na vstupe z dôvodu, že vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na DPH podvode.
Niektorým ďalším rozsudkom Súdneho dvora EÚ sa budeme venovať v nasledujúcich číslach.