Článok pokračuje vysvetlením pravidiel na zamedzenie hybridným nesúladom podľa § 17i, § 21 ods. 2 písm. o), § 45 ods. 5 a Príloha č. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „ZDP“).
Situácie, keď napriek tomu, že hybridný nesúlad vznikne, nepovažuje sa za nesúlad, na ktorý sa budú vzťahovať pravidlá uvedené v ods. 5, sú vymedzené v ods. 4. Ide o situáciu, keď:
- jednou zo strán hybridného nesúladu je:
- daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie [§ 12 ods. 3 ZDP] alebo obdobný daňovník v inom štáte, u ktorého je tento príjem oslobodený od dane podľa § 13 ZDP, alebo
- fyzická osoba, u ktorej tento príjem nie je zdaniteľným príjmom.
- prichádza k platbe podkladového príjmu (výnosu) z prevedeného finančného nástroja, ktorú vykonal obchodník s cennými papiermi a uplatnil ju v daňových výdavkoch, ak súčasne má zároveň aj prijatú platbu zahrnutú do zdaniteľných príjmov súvisiacu s prevedeným finančným nástrojom, ale za predpokladu, ak nejde o štruktúrovanú schému.
Odsek 5 obsahuje pravidlá, ktoré majú za cieľ odstrániť dôsledky vzniknutých hybridných nesúladov, t. j. obsahuje pravidlá úpravy základu dane. Ak vzniknutý hybridný nesúlad:
- Vedie k viacnásobnému odpočtu výdavkov (nákladov) bez viacnásobného zahrnutia príjmov (výnosov) [hybridný nesúlad podľa ods. 2 písm. a) bod 7 ZDP], potom sa základ dane:
- primárne zvýši u zriaďovateľa daného subjektu (t. j. v štáte investora) o sumu výdavku (nákladu, straty) uplatnenej podľa ZDP na území SR, t. j. primárne sa má tento výdavok (náklad, strata) zamietnuť, resp. neuplatniť ako daňový výdavok alebo zníženie základu dane, nakoľko zriaďovateľ ako závislá osoba na území SR len prevezme tento výdavok (náklad) do svojho základu dane, alebo
- sekundárne zvýši u hybridného subjektu v štáte, v ktorom je tento hybridný subjekt zriadený (tzv. štát zdroja) o sumu výdavku (nákladu, straty) uplatnenej podľa ZDP na území SR, ak hybridnému nesúladu nezabránil daňovník (investor) z iného štátu, ktorý má majetkovú účasť na daňovníkovi na území SR.
Pri tomto type úpravy základu dane v dôsledku hybridného nesúladu podľa ods. 5 písm. a) sa v ods. 6 umožňuje daňovníkovi, ktorý si upravil základ dane, znížiť základ dane o túto sumu v tom zdaňovacom období, v ktorom príde k zahrnutiu súvisiaceho viacnásobne zahrnutého príjmu (výnosu) do základu dane.
♦ Príklad č. 33 – viacnásobný odpočet výdavkov bez zahrnutia viacnásobného príjmu (výnosu) do zdaniteľného príjmu:
Spoločnosť A má pobočku B, na ktorej má majetkovú účasť. Spoločnosť aj pobočka sú v dvoch rozdielnych štátoch. Spoločnosť A ako investor si požičala peniaze v banke a tieto peniaze sú priradené pobočke v inom štáte. Úroky z pôžičky od banky sú považované za daňový výdavok v štáte spoločnosti A, ale aj v štáte pobočky B.
Pobočka B dosahuje zdaniteľný príjem, ktorý však nie je zdaniteľným príjmom v štáte spoločnosti A, pretože štát A vyníma príjmy dosahované prostredníctvom zahraničných pobočiek. Vidíme, že vzniká viacnásobný odpočet úrokového nákladu v štáte spoločnosti A, ale aj v štáte pobočky B. Súčasne však v obidvoch štátoch nedochádza k viacnásobnému zahrnutiu dosiahnutého príjmu do zdaniteľných príjmov. Výsledkom je teda hybridný nesúlad podľa § 17i ods. 2 písm. a) bod 7 ZDP – viacnásobný odpočet výdavkov bez zahrnutia viacnásobného príjmu (výnosu) do zdaniteľného príjmu. Následne je potrebné primárne zamedziť hybridnému nesúladu podľa § 17i ods. 5 písm. a) bod 1 ZDP, t. j. zamietnuť výdavok v štáte spoločnosti A, ktorá má majetkovú účasť na pobočke B v inom štáte. Ak by hybridnému nesúladu nezabránila uplatnením primárneho pravidla spoločnosť v štáte A, uplatní sa sekundárne pravidlo podľa § 17i ods. 5 písm. a) bod 2 ZDP v štáte zdroja vylúčením výdavku.
- Vedie k odpočtu výdavkov (nákladov) bez zahrnutia do príjmov (výnosov) [hybridný nesúlad podľa ods. 2 písm. a) bod 1 až 6], potom sa základ dane:
- primárne zvýši o sumu výdavku (nákladu, straty, zníženia základu dane alebo zvýšenia daňovej straty), alebo
- sekundárne zvýši zahrnutím príjmu medzi zdaniteľné príjmy (napr. neuplatnením oslobodenia) u príjemcu, ak hybridnému nesúladu nezabránil štát, v ktorom sa uplatňoval daňový výdavok.
V odseku 7 je osobitne vymedzená situácia, keď sa pri vzniku nesúladu vedúceho k odpočtu výdavku (nákladu) bez zahrnutia do príjmu (výnosu) neuplatní sekundárne pravidlo, t. j. zahrnutie do príjmu. Ide o situáciu, keď štát, v ktorom sa stála prevádzkareň nachádza jej prítomnosť nerozpoznáva, kým podľa štátu ústredia vzniká v tomto inom štáte stála prevádzkareň. V tomto prípade by mal byť príjem (výnos) zahrnutý do základu dane stálej prevádzkarne alebo štátu ústredia. Štát ústredia tak nemusí urobiť, ak tento príjem nie je možné zahrnúť do základu dane na základe zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia uzatvorenej medzi SR a príslušným zúčastneným štátom, ktorý nie členom Európskej únie.
♦ Príklad č 34 – hybridný finančný nástroj:
Spoločnosti A, B sú považované za závislé osoby so sídlom v dvoch rozdielnych štátoch. Spoločnosť A poskytne pôžičku spoločnosti B na základe podriadeného úveru. V štáte B (v štáte dlžníka, výplaty úrokov) je úver považovaný za dlhový nástroj a v štáte A (v štáte veriteľa, prijatia úrokov) je úver považovaný za majetkový nástroj (napr. akcie). Zároveň v zmysle legislatívy považujú úroky v štáte A za oslobodený príjem charakteru dividend.
Podriadený úveru, z ktorého plynú úroky sa na účely § 17i ZDP považuje za hybridný finančný nástroj, lebo pôžička sa v štátoch A, B posudzuje odlišne. Tento odlišný prístup umožňuje spoločnosti B (platiteľ úrokov) znížiť základ dane na základe platby vykonanej podľa tohto finančného nástroja, ale prijaté úroky nie sú v štáte zahrnované do základu dane. Na daňové účely ide teda o hybridný n