Možnosti zaslania podnetu správcovi dane elektronickou formou

Podanie, ktoré má písomnú formu, možno vyhotoviť v daňovom konaní vo forme písomnosti doručovanej elektronickými prostriedkami, teda vo forme elektronického dokumentu (ďalej len „elektronický podanie“), ktorý sa zašle elektronickou formou.

Pokiaľ ide o obsahovú stránku elektronického podania, musí obsahovať, pokiaľ zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“) alebo osobitná právna úprava neustanovuje špecifickú úpravu jeho obsahu, všeobecné obsahové náležitosti, ktorými podľa § 13 ods. 3 daňového poriadku sú:

• kto podanie podáva,
• v akej veci,
• čo sa podaním navrhuje
• a pokiaľ to z povahy veci vyplýva, tak aj dôvody takéhoto podania.

Tak napríklad odvolanie daňového subjektu proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane musí podľa § 72 ods. 4 daňového poriadku popri uvedených, všeobecných náležitostiach podania, obsahovať aj špecifické obsahové náležitosti, ktoré sú tam uvedené taxatívnym právnym výpočtom.

V daňovom poriadku sa diferencuje niekoľko možností, ktoré možno využiť a zaslať správcovi dane dokument elektronickými prostriedkami a sú to tieto:

• prostredníctvom elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy, pričom elektronické podanie je autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom,
• prostredníctvom elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy, pričom elektronické podanie dokument nemusí byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom,
• elektronické podanie možno správcovi dane zaslať elektronickou formou aj iným spôsobom (ako obyčajnú e-mailovú správu) pri dodržaní špecifického režimu.

Elektronické podanie autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom

Elektronické podanie podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku musí byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z. n. p. (ďalej len „zákon o e-Governmente“), ktorý musí byť bezvýhradne rešpektovaný.

Pokiaľ daňový subjekt chce doručovať písomnosti správcovi dane elektronicky tak platí, že podanie urobené elektronickými prostriedkami sa podáva prostredníctvom špecializovaného portálu prevádzkovaného FR SR v súlade s § 33 ods. 2 daňového poriadku a musí byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom [problematiku kvalifikovaného elektronického podpisu upravuje Nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (EÚ) č. 910/2014 z 23. júla 2014 o elektronickej identifikácii a dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zrušení smernice 1999/93/ES (Ú. v. EÚ L 257, 28.8.2014, s. 73 – 114) a zákon č. 272/2016 Z. z. o dôveryhodných službách pre elektronické transakcie na vnútornom trhu a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o dôveryhodných službách) v z. n. p.] osoby, ktorá ho podáva.

Elektronické podanie, v ktorom absentuje kvalifikovaný elektronický podpis

Príklad č. 1:

Daňový subjekt, ktorý je fyzickou osobou, zaslal elektronické podanie správcovi dane, toto však nebolo autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom. Preto príslušný správca dane takéto podanie neakceptoval a upozornil daňový subjekt, že takéto podanie možno zaslať správcovi dane len v prípade uzatvorenie špecifickej dohody s ním, ktorá musí mať písomnú formu. Konal príslušný správca dane v súlade s platným právom?

V uvedenom prípade elektronické podanie daňového subjektu adresované správcovi dane by nemuselo byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom, ale platí, že musia byť splnené tieto obligatórne podmienky:

• Podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku platí, že ak daňový subjekt, ktorý je fyzickou osobou, chce doručovať finančnej správe písomnosti elektronickými prostriedkami, ktoré nebudú autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom, oznámi správcovi dane údaje potrebné na doručovanie na tlačive podľa vzoru uverejneného na webovom sídle finančného riaditeľstva a zároveň.
• Uzavrie so správcom dane písomnú dohodu o elektronickom doručovaní. Uvedená dohoda obsahuje najmä náležitosti elektronického doručovania, spôsob overovania elektronického podania a spôsob preukazovania doručenia. Obsahové náležitosti takejto dohody ustanovuje daňový poriadok len demonštratívnym právnym výpočtom, teda v konkrétnom prípade môže správca dane od daňového subjektu požadovať aj prípadné iné doplnenia, a to za účelom uzavretia možnosti doručovať podania správcovi dane elektronicky.

Preto možno uviesť, že správca dane konal v súlade s platným právom.

Iná možnosť elektronického zasielania podaní správcovi dane

Pokiaľ daňový subjekt, ktorý je fyzická osoba, nevyužije možnosť doručiť elektronické podanie autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom prostredníctvom špecializovaného portálu prevádzkovaného finančným riaditeľstvom alebo bez neho, tak má možnosť zaslať elektronické podanie aj na elektronickú adresu správcu dane, ktorá je zverejnená, ako obyčajnú e-mailovú správu, v tomto prípade však platí osobitný právny režim.

Podľa § 13 ods. 6 daňového poriadku platí, že takéto podanie musí daňový subjekt doručiť správcovi dane aj v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe spôsobom podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku, a to do piatich pracovných dní odo dňa odoslania podania v elektronickej podobe, inak sa považuje za nedoručené a nespôsobuje právne následky, ktoré daňový poriadok a osobitná právna úprava s jeho doručením spája.

Príklad č. 2:

Daňový subjekt zaslal príslušnému správcovi dane elektronické podanie, ktoré však neobsahovalo všetky obsahové náležitosti, ktoré ustanovuje daňový poriadok a osobitná právna úprava. Správca dane neposlal daňovému subjektu výzvu na doplnenie uvedeného podania a ďalej sa ním nezaoberal, pretože zastával názor, že neznalosť zákona neospravedlňuje daňový subjekt. Konal príslušný správca dane v súlade s platným právom?

V súlade s § 13 ods. 10 daňového poriadku platí, že na elektronické podanie daňového subjektu sa vzťahuje § 13 ods. 8 a 9 daňového poriadku primerane. Podľa § 13 ods. 8 a 9 daňového poriadku platí, že ak má podanie daňového subjektu adresované správcovi dane nedostatky, oznámi to správca dane daňovému subjektu a upozorní ho, aby uvedené nedostatky odstránil a určí mu primeranú lehotu. Taktiež ho upovedomí o nepriaznivých právnych následkoch spojených s neuposlúchnutím takejto výzvy.

Pokiaľ daňový subjekt nedostatky podania v požadovanom rozsahu odstráni v lehote určenej príslušným správcom dane, považuje sa takéto podanie za podané bez nedostatkov v deň pôvodného podania. Pokiaľ však daňový subjekt výzve príslušného správcu dane nevyhovie v plnom rozsahu a v určenej lehote, považuje sa toto podanie za nepodané a príslušný správca dane túto skutočnosť oznámi daňovému subjektu.

Preto možno uviesť, že príslušný správca dane nekonal v súlade s platným právom.

Subjekty, ktoré doručujú podania správcovi dane elektronickými prostriedkami

Príklad č. 3:

Fyzická osoba oprávnená na podnikanie zaslala správcovi dane daňové priznanie elektronickou formou. Jednotlivé prílohy k daňovému priznaniu však správcovi dane zaslala v listinnej podobe. Konal uvedený podnikateľ v súlade s platným právom?

Podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku majú právnu povinnosť doručovať podania elektronickým prostriedkami finančnej správe tieto subjekty:

1. daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri, alebo fyzickou osobou – podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov,
2. daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,
3. advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní,
4. zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt podľa písmena a), ktorého zastupuje pri správe daní.

V súlade s § 14 ods. 2 daňového poriadku predstavuje výnimku doručovanie príloh k podaniam v daňovom konaní, teda aj príloh k daňovému priznaniu, ktoré možno doručovať aj iným spôsobom.

Preto možno uviesť, že uvedený podnikateľ konal v súlade s platným právom.

Podľa § 32 ods. 1 daňového poriadku platí, že na doručovanie elektronickými prostriedkami sa vzťahuje daňový poriadok, ak ustanovenia zákona o e-Governmente neustanovujú inak, daňový poriadok preto platí subsidiárne.

Podľa § 32 ods. 2 daňového poriadku taktiež platí, že ak má osoba, ktorej správca dane doručuje elektronickými prostriedkami, zriadených viacero elektronických schránok pre právne postavenia podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon o e-Governmente, správca dane doručuje do ktorejkoľvek z takýchto elektronických schránok, ktorá je aktivovaná na doručovanie.

V súlade s § 11 ods. 1 zákona o e-Governmente platí, že elektronická schránka sa zriaďuje tomu, kto je v právnom postavení:

• orgánu verejnej moci,
• právnickej osoby,
• fyzickej osoby,
• fyzickej osoby podnikateľa,
• zapísanej organizačnej zložky,
• subjektu medzinárodného práva,
• organizačnej zložky alebo organizácie podľa § 12 ods. 6 zákona o e-Governmente,
• inom než bolo uvedené, ak tak ustanoví osobitný predpis.

Podľa § 12 ods. 2 zákona o e-Governmente taktiež platí, že pre každé právne postavenie sa zriaďuje jedna elektronická schránka. Ak je majiteľ elektronickej schránky súčasne osobou vo viacerých právnych postaveniach, zriaďuje sa mu elektronická schránka pre každé z týchto právnych postavení. Ak je majiteľ elektronickej schránky súčasne osobou v právnom postavení orgánu verejnej moci a inom právnom postavení, zriaďuje sa mu len jedna elektronická schránka v právnom postavení orgánu verejnej moci a ďalšia elektronická schránka sa mu zriaďuje len vtedy, ak je súčasne v právnom postavení fyzickej osoby.

Podľa § 32 ods. 3 a 4 daňového poriadku platí, že elektronické doručovanie, pri ktorom sa vyžaduje potvrdenie doručenia podľa osobitného predpisu, ktorým je § 29 ods. 3 zákona o e-Governmente sa považuje za doručenie do vlastných rúk. Doručovanie elektronickými prostriedkami sa vzťahuje aj na finančné riaditeľstvo, pričom ide o kogentnú právnu úpravu.

V súlade s § 29 ods. 3 zákona o e-Governmente platí, že doručením do vlastných rúk sa na účely elektronického doručovania rozumie doručenie, pri ktorom sa vyžaduje potvrdenie doručenia zo strany adresáta alebo osoby, ktorej je podľa osobitných predpisov možné doručovať namiesto adresáta, formou elektronickej doručenky odoslanej odosielateľovi.

Upozornenie: Elektronické podanie, ktoré sa doručuje správcovi dane, musí obsahovať rovnaké obsahové náležitosti, aké má obsahovať písomné vyhotovenie podania v daňovom konaní. Preto elektronické podanie prispieva k urýchleniu výmeny údajov daňového subjektu a správcu dane, ale musia sa pritom rešpektovať všetky obsahové náležitosti, ktoré si vyžaduje daňový poriadok a osobitná právna úprava pre obsah podania. Určité prílohy elektronického podania sa však môžu priložiť aj vo forme listiny.

Elektronické služby poskytované finančnou správou

V § 33 ods. 1 daňového poriadku je uvedený demonštratívny právny výpočet obsahu osobnej internetovej zóny, ktorá je daňovému subjektu prístupná po zadaní prístupových údajov, ktoré sú požadované. Podľa uvedeného ustanovenia daňového poriadku platí, že daňový subjekt pri elektronickej komunikácii s finančnou správou má po zadaní prístupových údajov na webovom sídle finančného riaditeľstva sprístupnenú osobnú internetovú zónu, obsahom ktorej sú najmä:

• spis daňového subjektu v elektronickej podobe,
• elektronický výpis z osobného účtu daňového subjektu,
• prístup na špecializovaný portál prevádzkovaný finančným riaditeľstvom,
• elektronická osobná schránka,
• katalóg služieb.

Významným je predovšetkým prístup daňového subjektu ku spisu v elektronickej podobe. Prístup k vlastnému spisu je podstatným právom daňového subjektu, nakoľko umožňuje ochranu jeho práv a oprávnených záujmov v daňovom konaní.

Tak napríklad v spise je informácia o vykonaných dôkazoch, prípadne o miestnych zisťovaniach, ktoré vykonal správca dane v daňovom konaní. Pokiaľ v daňovom konaní prebiehalo konanie o určení dane podľa pomôcok podľa § 48 a § 49 daňového poriadku, tak sa o tomto konaní spísal protokol, v ktorom sa zhrnuli závery z takéhoto špecifického konania, čo je významné pre právne postavenie daňového subjektu v daňovom konaní preto, že z toho vyplýva odhadná výška základu dane a sumy daňovej povinnosti daňového subjektu. V spise daňového subjektu v elektronickej podobe môžu byť aj závery z výkonu daňovej kontroly u kontrolovaného daňového subjektu, ktoré sú zhrnuté v protokole.

Upozornenie: Právo nazerať do elektronického spisu nemá daňový subjekt neobmedzené, ale v § 23 daňový poriadok ustanovuje určité hranice pre právo daňového subjektu nazerať do spisu v daňovom konaní. V elektronickom spise napríklad môžu byť osobné údaje iných účastníkov daňového konania alebo iné utajované skutočnosti, ktoré nemožno sprístupniť. Tak napríklad môže ísť o utajovanú skutočnosť, ktorou je podľa § 2 písm. a) zákona č. 215/2004 Z. z. o ochrane utajovaných skutočností a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. informácia alebo vec určená pôvodcom utajovanej skutočnosti, ktorú vzhľadom na záujem SR treba chrániť pred vyzradením, zneužitím, poškodením, neoprávneným rozmnožením, zničením, stratou alebo odcudzením (ďalej len „neoprávnená manipulácia“) a ktorá môže vznikať len v oblastiach, ktoré ustanoví nariadením vláda SR.

V prípade bankového tajomstva platí ustanovenie § 91 ods. 1 zákona č. 483/2001 Z. z. o bankách a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., určenie obchodného tajomstva je predmetom § 17 ods. 1 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p., ktorý je osobitnou právnou úpravou a pre daňové tajomstvo platí § 11 daňového poriadku, ktorý musí byť bezvýhradne rešpektovaný.

Pritom treba rešpektovať generálny princíp, že daňové konanie je neverejné a jeho priebeh podlieha daňovému tajomstvu, a preto je potrebné zohľadniť právo daňového subjektu nazerať do spisu a právo oprávnených osôb, napríklad svedkov, znalcov, či iných osôb zúčastnených na daňovom konaní na ochranu vlastných osobných údajov, ktoré poskytli správcovi dane v daňovom konaní.

Preto je pri nazeraní daňového subjektu do spisu potrebné v plnom rozsahu rešpektovať zákon č. 18/2018 Z. z. o ochrane osobných údajov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon o ochrane osobných údajov“), ktorý je osobitnou právnou úpravou. Predovšetkým nemožno daňovému subjektu sprístupňovať osobné údaje iných účastníkov daňového konania, ktoré sa nemôžu sprístupňovať, napríklad všeobecne použiteľný identifikátor, akým je rodné číslo. Pokiaľ príslušný správca dane sprístupní takýto osobný údaj iného účastníka daňového konania daňovému subjektu, možno voči nemu vyvodiť príslušnú právnu zodpovednosť podľa platnej právnej úpravy. Podľa zákona o ochrane osobných údajov sa poskytuje právna ochrana fyzickým osobám, ktoré sú podľa § 5 písm. n) zákona o ochrane osobných údajov dotknutými osobami. Podľa § 104 zákona o ochrane osobných údajov možno za porušenie tohto zákona uložiť pokutu, ktorá je administratívnoprávnou sankciou ustanovenou platnou právnou úpravou.

Podľa § 23 ods. 2 daňového poriadku taktiež platí, že na žiadosť daňového subjektu alebo jeho zástupcu správca dane zo spisového materiálu, do ktorého možno nazrieť, vydá rovnopis alebo vyhotoví fotokópie alebo listinnú podobu elektronického dokumentu a vydá ich daňovému subjektu alebo jeho zástupcovi a na ich požiadanie osvedčí ich zhodu s originálom.

Podľa § 33 ods. 2 daňového poriadku špecializovaný portál prevádzkovaný finančným riaditeľstvom je spoločný pre finančnú správu v súlade so zákonom č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., ktorý je osobitnou právnou úpravou. Špecializovaný portál sprístupňuje finančné riaditeľstvo na svojom webovom sídle a umožňuje elektronickú komunikáciu s ním aj prostredníctvom ústredného portálu verejnej správy.

Veľký význam má taktiež aj elektronická osobná schránka daňového subjektu, do ktorej sa daňový subjekt fakticky dostane po zadaní identifikačných údajov, ktoré sú od neho požadované. Pritom uvedená schránka umožňuje zabezpečiť dostatočnú mieru utajenia výmeny údajov správcu dane a daňového subjektu. Subjekty ustanovené v § 14 ods. 1 daňového poriadku musia využívať elektronickú výmenu údajov v daňovom konaní obligatórne.

Správca dane pritom využíva pri zasielaní elektronických dokumentov alebo iných podkladov daňovému subjektu jeho osobnú elektronickú schránku, ktorú má zriadenú v rámci elektronickej podateľne finančnej správy alebo elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy. Týmto sa zabezpečuje dostatočná ochrana poskytovaných údajov sústredených v elektronických dokumentoch, ktoré tvoria predmet daňového tajomstva podľa § 11 daňového poriadku a majú pre jeho priebeh význam. Pri doručovaní elektronických dokumentov daňovému subjektu sa výlučne musí používať osobná elektronická schránka daňového subjektu, s výnimkou, že je daňovým subjektom fyzická osoba.

Podľa § 33 ods. 3 daňového poriadku je elektronická osobná schránka elektronické rozhranie, ktoré možno použiť na komunikáciu s finančnou správou; tým nie sú dotknuté ustanovenia § 13 ods. 5 prvej vety a § 32 ods. 2 daňového poriadku, ktoré sú v platnosti. Podľa § 13 ods. 5 prvej vety daňového poriadku platí, že podanie v elektronickej podobe musí byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom alebo uznaným spôsobom autorizácie podľa osobitného predpisu, ktorým je zákona o e-Governmente v danom prípade. Podľa § 32 ods. 2 daňového poriadku platí, že ak má osoba, ktorej správca dane doručuje elektronickými prostriedkami, zriadených viacero elektronických schránok pre právne postavenia podľa osobitného predpisu (tým je zákona o e-Governmente), správca dane doručuje do ktorejkoľvek z takýchto elektronických schránok, ktorá je aktivovaná na doručovanie.

Záver

Elektronické doručovanie podaní daňovým subjektom má byť autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom. Pokiaľ sa tak nestane, tak elektronické podanie možno správcovi dane doručiť, ale len na základe dohody so správcom dane, ktorej obsahové náležitosti sú dané demonštratívnym právnym výpočtom. Pokiaľ daňový subjekt posiela obyčajnú správu, musí ju potom doplniť právne súladným spôsobom. Finančná správa ponúka aj elektronické služby prostredníctvom špecializovaného portálu. A súčasťou služieb je aj elektronický spis, ktorý je sprístupnený len v súlade s platnou právnou úpravou v komplexnom rozsahu.