Prípady riešenia predbežnej otázky správcom dane v daňovom konaní

Príklad č. 1:

Počas daňového konania bol príslušnému správcovi dane doručený právoplatný rozsudok súdu, v ktorom sa daňový subjekt obmedzuje v jeho spôsobilosti na právne úkony. Pritom uvedené obmedzenie sa vzťahovalo aj na procesný úkon, ktorý mal daňový subjekt pred správcom dane vykonať. Preto správca dane rešpektoval právoplatné rozhodnutie súdu a daňovému subjektu neumožnil vykonať daňový procesný úkon v danom prípade. Konal príslušný správca dane v súlade s platným právom?

Počas daňového konania sa môže začať konanie pred súdom, ktorého predmetom je aj zvažovanie spôsobilosti na právne úkony daňového subjektu. Procesná spôsobilosť daňového subjektu vystupovať v daňovom konaní sa totiž odvíja od jeho spôsobilosti na právne úkony, nakoľko daňový subjekt môže voči príslušnému správcovi dane robiť len také procesné úkony, na ktoré má spôsobilosť.

Tak napríklad daňový subjekt nemôže v daňovom konaní podať správcovi dane žiadosť o povolenie platby dane v splátkach podľa § 57 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe dani (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“), pokiaľ bol obmedzený v spôsobilosti na takýto právny úkon právoplatným súdnym rozhodnutím. Predpoklady pre obmedzenie spôsobilosti na právne úkony sú ustanovené v § 10 ods. 2 zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p., a to taxatívnym právnym výpočtom.

V uvedenom prípade, keď sa správca dane príslušný konať v daňovom konaní, dozvie o takomto súdnom konaní, musí počkať na právoplatné rozhodnutie súdu, či obmedzí daňový subjekt v jeho spôsobilosti na právne úkony, nakoľko ide o predbežnú otázku, o ktorej si správca dane nemôže urobiť úsudok sám. Správca dane sa o takomto súdnom konaní môže dozvedieť buď od samotného daňového subjektu, ktorého sa toto súdne konanie týka, od súdu alebo od iného subjektu.

Procesný postup správcu dane v prípade takéhoto súdneho konania ustanovuje § 61 ods. 1 písm. a) daňového poriadku, podľa ktorého správca dane daňové konanie preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke. Podľa uvedeného ustanovenia daňového poriadku teda správca dane musí obligatórne daňové konanie prerušiť, teda nezávisí to od jeho úvahy. O prerušení konania musí správca dane vydať rozhodnutie.

Podľa § 61 ods. 3 daňového poriadku uvedené rozhodnutie musí obsahovať špecifickú náležitosť, a to deň, od ktorého sa daňové konanie prerušuje. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, keď bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Popri uvedenej náležitosti musí rozhodnutie správcu dane o prerušení daňového konania obsahovať aj všeobecné náležitosti rozhodnutia podľa § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku, ktoré sú uvedené taxatívnym právnym výpočtom. Proti tomuto rozhodnutiu však nemožno podať odvolanie.

Odo dňa, ktorý je uvedený v rozhodnutí správcu dane, sa daňové konanie prerušuje, pričom bude prerušené až do právoplatného rozhodnutia súdu o obmedzení spôsobilosti na právne úkony daňového subjektu. Podstatné v tomto prípade je, aby príslušný správca dane počkal až na právoplatnosť rozhodnutia súdu a dovtedy nekonal, nakoľko prvostupňové rozhodnutie súdu môže síce konštatovať obmedzenie spôsobilosti na právne úkony daňového subjektu, ale odvolacie konanie môže právnu situáciu zvrátiť a zrušiť obmedzenie spôsobilosti na právne úkony daňového subjektu.

Upozornenie: Podľa § 22 ods. 1 daňového poriadku je správca dane viazaný takýmto právoplatným rozhodnutím súdu o obmedzení spôsobilosti na právne úkony daňového subjektu. Preto nemôže zvažovať, či právoplatné rozhodnutie súdu bude akceptovať. V našom prípade konania súdu o obmedzení daňového subjektu v spôsobilosti na právne úkony, pokiaľ už súd právoplatne rozhodol o jej obmedzení, v pokračujúcom daňovom konaní už správca dane v prípade vykonania predmetného procesného úkonu nebude komunikovať s daňovým subjektom, ale s jeho zástupcom ustanoveným v súlade s § 9 daňového poriadku, ktorý bude voči správcovi dane v mene daňového subjektu vystupovať.

Pokiaľ by ale bolo v súdnom konaní právoplatne rozhodnuté, že daňový subjekt má plnú spôsobilosť na právne úkony, tak po právoplatnosti tohto rozhodnutia správca dane pokračuje v predmetnom daňovom konaní s daným daňovým subjektom. Správca dane oznámi pokračovanie v daňovom konaní písomne účastníkom daňového konania. Preto možno uviesť, že správca dane konal v súlade s platným právom.

Príklad č. 2:

Správca dane si nemôže urobiť vlastný úsudok o tom, či a kým bol spáchaný priestupok ako o predbežnej otázke, pričom súvis s daňovým konaním môže mať napríklad spáchanie priestupku na viacerých úsekoch verejnej správy.

Príklad č. 3:

Policajt vzniesol voči daňovému subjektu obvinenie zo spáchania trestného činu marenia výkonu správy daní. Uvedený trestný čin mal súvis s predmetom daňového konania, nakoľko daňový dlžník žiadal správcu dane o odpustenie daňového nedoplatku, ktorý mu vznikol. O tom, či daňový dlžník spáchal uvedený trestný čin marenia výkonu správy daní, si správca dane urobil úsudok sám. Vzhľadom na to, že v minulosti už daňový dlžník v dokladoch predkladaných pri správe daní uviedol nepravdivé alebo hrubo skresľujúce údaje, mal správca dane za to, že daňový dlžník spáchal trestný čin v tomto prípade. Podľa názoru daňového dlžníka si však správca dane nemohol urobiť úsudok o tom, či spáchal trestný čin na základe posúdenia jeho predošlého správania. Bol názor daňového dlžníka správny?

Popri uvedenom občianskoprávnom konaní o spôsobilosti na právne úkony daňového subjektu predstavuje predbežnú otázku aj prípad, keď je daňový subjekt policajtom obvinený zo spáchania trestného činu v trestnom konaní.

V uvedenom prípade policajt obvinil daňového dlžníka zo spáchania trestného činu marenia výkonu správy daní podľa § 278a zákona č. 300/2005 Z. z. Trestný zákon v z. n. p., ktorý je osobitnou právnou úpravou. Pretože podľa § 70 ods. 2 daňového poriadku je daňový dlžník povinný preukázať správcovi dane splnenie podmienok pre odpustenie daňového nedoplatku a daňový dlžník už v minulosti uviedol správcovi dane nepravdivé alebo hrubo skresľujúce údaje, ide o predbežnú otázku, ktorá má s daňovým skonaním súvis, a o ktorej si podľa § 22 ods. 2 daňového poriadku nemôže správca dane urobiť úsudok sám.

Vznesenie obvinenia je dôležitý právny úkon policajta v trestnom konaní, ktorým sa začína prípravné konanie. Podľa § 206 ods. 1 zákona č. 301/2005 Z. z. Trestný poriadok v z. n. p. platí, že ak je na podklade trestného oznámenia alebo zistených skutočností po začatí trestného stíhania dostatočne odôvodnený záver, že trestný čin spáchala určitá osoba, policajt bez meškania vydá uznesenie o vznesení obvinenia, ktoré ihneď oznámi obvinenému a doručí najneskôr do 48 hodín prokurátorovi a ak je obvineným súdny exekútor, notár, znalec, tlmočník alebo prekladateľ, aj ministrovi spravodlivosti, a ak je obvineným advokát, aj Slovenskej advokátskej komore. O tomto úkone upovedomí bez meškania oznamovateľa a poškodeného. Ak bolo uznesenie o vznesení obvinenia oznámené jeho vyhlásením, je policajt povinný vydať obvinenému rovnopis tohto uznesenia bez meškania.

Pokiaľ je uznesenie o vznesení obvinenia zo spáchania trestného činu marenia výkonu správy daní voči daňovému dlžníkovi doručené správcovi dane, je tento povinný postupovať podľa § 61 ods. 1 písm. a) daňového poriadku a prerušiť daňové konanie. Pokiaľ pominú právne dôvody pre prerušenie daňového konania, napríklad došlo k zastaveniu trestného stíhania alebo vydaniu právoplatného oslobodzujúceho rozsudku voči daňovému dlžníkovi, tak v tom prípade správca dane môže pokračovať v prerušenom daňovom konaní s daným daňovým dlžníkom v danom prípade.

Rovnako aj v tomto prípade je však potrebné, aby správca dane jednal až po právoplatnosti rozsudku vydaného v trestnom konaní, ktorý musí rešpektovať, nakoľko prvostupňový rozsudok súdu v trestnom konaní ešte môže byť napadnutý odvolaním, ktoré spúšťa odvolacie konanie a ktoré predstavuje možnosť zabezpečiť preskúmanie a revíziu prvostupňového rozsudku súdu, ktorý takto môže byť pozmenený. Právoplatný rozsudok súdu v trestnom konaní musí byť v súlade s § 22 ods. 1 daňového poriadku správcom dane rešpektovaný a musia byť z neho vyvodené závery aj v predmetnom daňovom konaní, a to obligatórne. Predovšetkým je to otázka preukázania viny daňového dlžníka v súvislosti s trestným konaním, ktorá je platná aj vo vzťahu k daňovému konaniu, nakoľko skutkovo sa tieto konania prelínajú, pretože ide o riešenie predbežnej otázky vo vzťahu k daňovému konaniu pre ktoré bolo daňové konanie dočasne prerušené na čas ukončenia trestného konania. Pokiaľ dôjde ku skončeniu trestného konania voči daňovému dlžníkovi aj iným spôsobom, napríklad zastavením trestného stíhania v prípravnom konaní, tak je taktiež možné pokračovať v daňovom konaní. Preto možno uviesť, že uvedený názor daňového dlžníka bol správny.

Riešenie predbežnej otázky v daňovom konaní

Pokiaľ dôjde v daňovom konaní ku vzniku predbežnej otázky, napríklad občianskoprávneho alebo trestnoprávneho charakteru, tak v tom prípade má podľa § 22 daňového poriadku správca dane nasledovné možnosti:

• prerušiť daňové konanie a počkať na právoplatnosť rozhodnutia príslušného správneho orgánu alebo súdu, podľa tohto či ide o správne konanie alebo súdne konanie, pričom právoplatným je aj rozhodnutie odvolacieho súdu,
• pokiaľ už bolo vydané právoplatné rozhodnutie správneho orgánu alebo súdu tak ho správca dane musí rešpektovať,
• inak si môže správca dane urobiť o predbežnej otázke úsudok sám, ale iba za predpokladu, že nejde o predbežnú otázku podľa § 22 ods. 2 daňového poriadku,
• správca dane môže sám dať podnet príslušnému orgánu alebo súdu na začatie konania o predbežnej otázke,
• správca dane si nemôže urobiť úsudok ako o predbežnej otázke v tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok, alebo o osobnom stave fyzickej osoby.

Preto možno uviesť, že správca dane konal v súlade s platným právom.

Prerušenie daňového konania správcom dane v prípade predbežnej otázky

Prerušenie daňového konania prichádza do úvahy vtedy, keď prebieha konanie o predbežnej otázke pred iným orgánom alebo súdom a správca dane si nemôže podľa § 22 ods. 2 daňového poriadku o tejto predbežnej otázke urobiť úsudok sám. Ide napríklad o  uvedené prípady občianskoprávneho, trestnoprávneho, ale aj priestupkového konania.

Pokiaľ nastane takýto prípad, tak podľa § 61 ods. 1 písm. a) daňového poriadku správca dane musí prerušiť daňové konanie, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke.

Podľa § 61 ods. 3 v spojení s § 63 ods. 3 a 5 daňového poriadku rozhodnutie správcu dane o prerušení daňového konania pre predbežnú otázku musí obsahovať tieto obligatórne obsahové náležitosti:

• Označenie orgánu, správcu dane, ktorý rozhodnutie vydal, pričom musí ísť o presné označenie správcu dane, ktorý má právnu subjektivitu. V praxi totiž dochádza k prípadom, že pokiaľ je správcom dane obec, napríklad pri miestnej dani z nehnuteľností, tak sa vydávajú rozhodnutia s hlavičkou „obecného úradu“ v danom prípade. V tomto prípade ide o nesprávne označenie, nakoľko obecný úrad nemá právnu subjektivitu a preto má byť vydávané rozhodnutie pod hlavičkou obce, a to obligatórne. O uvedenom svedčí § 16 ods. 1 zákona SNR č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v z. n. p., podľa ktorého obecný úrad zabezpečuje organizačné a administratívne veci obecného zastupiteľstva a starostu, ako aj orgánov zriadených obecným zastupiteľstvom.
• Označenie daňového subjektu. V tomto ohľade je veľmi podstatné, aby sa označenie daňového subjektu v plnom rozsahu zhodovalo s oficiálnou databázou, napríklad pokiaľ ide o fyzickú osobu – podnikateľa, tak aby bolo jeho obchodné meno presne odpísané zo živnostenského registra alebo pokiaľ ide o právnickú osobu tak z obchodného registra.
• Číslo a dátum rozhodnutia.
• Výrokovú časť, ktorá obsahuje meritórne rozhodnutie vo veci, ktoré v prípade rozhodnutia podľa § 61 ods. 3 daňového poriadku musí obsahovať výrok, že ide o prerušenie daňového konania s uvedením dňa, odkedy dochádza k jeho prerušeniu v danom prípade. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Taktiež je potrebné uviesť o akú predbežnú otázku v konkrétnom prípade ide, napríklad občianskoprávnu, priestupkovú alebo trestnoprávnu vec. Pritom ale nemusí byť v rozhodnutí uvedený predpokladaný deň ukončenia prerušenia daňového konania, nakoľko po právoplatnom vyriešení predbežnej otázky podľa § 61 ods. 4 daňového poriadku správca dane v prerušenom daňovom konaní bude pokračovať sám alebo na základe podnetu účastníka daňového konania v danom prípade. Taktiež je potrebné presne uviesť ustanovenia daňového poriadku a osobitnej právnej úpravy, na základe ktorej sa rozhodlo.
• Odôvodnenie je podstatnou časťou rozhodnutia vydaného v daňovom konaní a obsahovo by malo byť jeho najrozsiahlejšou časťou. V odôvodnení rozhodnutia správca dane podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku uvedie, ktoré skutočnosti sú podkladom pre vydanie rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. V prípade rozhodnutia podľa § 61 ods. 1 písm. a) daňového poriadku ide o uvedenie dôkazných prostriedkov, na základe ktorých je nevyhnutné prerušiť daňové konanie pre predbežnú otázku. Tak napríklad je potrebné uviesť podklady, na základe ktorých má správca dane vedomosť o tom, že vznikla predbežná otázka, napríklad písomnosti, listiny od svedkov, daňového subjektu, správneho orgánu alebo súdu, prípadne výpovede. Taktiež je potrebné zdôvodniť, prečo správca dane musí počkať na právoplatnosť a vykonateľnosť rozhodnutia o predbežnej otázke a nemôže rozhodnúť, prípadne si urobiť úsudok sám.
• Poučenie o nemožnosti podať riadny opravný prostriedok. V súlade s § 61 ods. 3 daňového poriadku proti rozhodnutiu o prerušení daňového konania pre predbežnú otázku nemožno podať odvolanie.
• Vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 305/2013 Z. z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v z. n. p., ktorý je osobitnou právnou úpravou.

V súlade s § 63 ods. 9 a 10 daňového poriadku je rozhodnutie správcu dane o prerušení daňového konania pre predbežnú otázku právoplatné a vykonateľné okamihom jeho doručenia daňovému subjektu. Uvedené rozhodnutie o prerušení daňového konania je potom možné opraviť len v prípadoch podľa § 63 ods. 12 daňového poriadku, a to v prípade zrejmých nedostatkov, prípadne nesprávností, ktoré sú zjavné, správca dane však o tom musí upovedomiť účastníka konania. Ide pritom o taxatívny výpočet prípadov, kedy je možné vo všeobecnosti opraviť jednotlivé nedostatky rozhodnutia vydaného v daňovom konaní a tieto nemožno úvahou správcu dane rozširovať.

Pokiaľ už v čase začatia daňového konania je právoplatne rozhodnuté o predbežnej otázke správnym orgánom alebo súdom, príslušný správca dane podľa § 22 ods. 1 daňového poriadku musí takéto rozhodnutie rešpektovať a nemusí prerušovať daňové konanie v tomto prípade.

Úsudok správcu dane o predbežnej otázke

Pokiaľ nejde o prípady podľa § 22 ods. 2 daňového poriadku, ktoré znemožňujú vytváranie úsudku správcu dane v daňovom konaní a nedošlo k vyriešeniu predbežnej otázky prostredníctvom iného správneho orgánu alebo súdu, tak si správca dane môže podľa § 22 ods. 1 daňového poriadku o predbežnej otázke urobiť úsudok sám. Pritom daňový poriadok neustanovuje formálne, a ani obsahové náležitosti takéhoto úsudku správcu dane, pritom je napríklad možné spísať úradný záznam o tom, akým spôsobom sa v priebehu daňového konania správca dane vysporiadal s predbežnou otázkou. Platí však zásadne, že v odôvodnení meritórneho rozhodnutia vydaného v daňovom konaní správca dane musí uviesť, akými úvahami sa riadil pri úsudku ohľadom predbežnej otázky, prípadne ktoré dôkazné prostriedky ho viedli k tomu, že si na predbežnú otázku vytvoril vlastný úsudok. Taktiež musí správca dane v odôvodnení rozhodnutia jednoznačne uviesť, že nejde o prípady, kedy si nemôže o predbežnej otázke v daňovom konaní urobiť úsudok sám.

Pokiaľ nejde o prípady podľa § 22 ods. 2 daňového poriadku (prípady, keď si správca dane nemôže o predbežnej otázke urobiť úsudok sám) a zároveň správca dane nemá právoplatné a vykonateľné rozhodnutie správneho orgánu alebo súdu o predbežnej otázke, tak v tom prípade si podľa § 22 ods. 1 daňového poriadku môže správca dane o takejto otázke urobiť úsudok sám alebo môže podať podnet na príslušný správny orgán alebo súd v záujme vyriešenia predbežnej otázky.

Prípady nemožnosti tvorby úsudku správcu dane

V § 22 ods. 2 daňového poriadku sú prostredníctvom taxatívneho právneho výpočtu ustanovené predbežné otázky, o ktorých si príslušný správca dane nemôže urobiť úsudok sám. Ide o otázky o tom, či a kým bol spáchaný trestný čin alebo priestupok, alebo o osobnom stave fyzickej osoby. Tak napríklad správca dane si nemôže urobiť vlastný úsudok o tom, či bol spáchaný určitý trestný čin daňovým subjektom. Taxatívnosť uvedeného výpočtu ustanoveného v § 22 ods. 2 daňového poriadku znamená, že správca dane nemôže uvedený rozsah prípadov zužovať, a ani rozširovať a musí ho bezvýhradne rešpektovať.

Pokiaľ by došlo k vytvoreniu úsudku správcom dane o predbežných otázkach, pri ktorých tak nemožno urobiť, tak v takom prípade je možné napadnúť meritórne rozhodnutie správcu dane vydané v daňovom konaní opravnými prostriedkami, napríklad odvolaním. Správca dane si pritom v odôvodnení svojho rozhodnutia musí jednoznačne odôvodniť a vyargumentovať, že boli splnené kumulatívne všetky predpoklady pre to, aby si mohol urobiť v danej predbežnej veci úsudok sám. Predbežná otázka má totiž vplyv na priebeh daňového konania a teda aj rozhodnutie.

Záver

Pokiaľ vznikne v daňovom konaní predbežná otázka, správca dane musí dôsledne zvážiť, či si o jej riešení môže urobiť úsudok sám. Právna úprava pritom taxatívne ustanovuje, kedy si správca dane nemôže urobiť úsudok sám. V takomto prípade musí počkať, kedy bude právoplatné rozhodnutie iného subjektu o predbežnej otázke. Riešenie predbežnej otázky totiž má súvis so samotný rozhodnutím, ktoré bude správcom dane vydané. A po vyhodnotení predbežnej otázky správca dane musí riadne pokračovať v už začatom daňovom konaní, pričom o tom musí vyrozumieť účastníkov daňového konania, ktorí sú jeho súčasťou v komplexnom rozsahu.