Zvýhodnenie pre zamestnancov

V prípade tzv. zamestnaneckých akcií, je oslobodenie uvedené v § 5 ods. 7 novom písmene q) zákona č. 309/2023 Z. z., pričom súvisiace úpravy v súvislosti s takto poskytnutým zamestnaneckým benefitom sú uvedené v § 35 ods. 3, § 39 ods. 2 písm. f) deviaty bod a § 39 ods. 9 písm. b) tohto zákona.

Predmetné oslobodenie nepeňažného plnenia od dane u zamestnanca sa týka takého nepeňažného plnenia, ktoré prijal formou zamestnaneckej akcie na spoločnosti svojho zamestnávateľa alebo obchodného podielu na spoločnosti svojho zamestnávateľa, pričom takto prijaté nepeňažné plnenie sa ocení nominálnou hodnotou akcie alebo hodnotou vkladu, ktorý takto prijal.

Uvedené znenie znamená, že na ocenenie takéhoto nepeňažného plnenia sa nepoužije ocenenie príjmu podľa § 2 písm. c) zákona (tzv. cenou obvyklou“), pretože v tomto konkrétnom prípade zákon definuje inak a ocenenie je upravené priamo v tomto ustanovení, t. j. v § 5 ods. 7 písm. q) zákona č. 309/2023 Z. z.

Za vklad sa považuje vklad ustanovený v § 2ac, ktorý sa oceňuje spôsobom určeným v § 25a, pričom zamestnávateľ poskytne obchodný podiel svojmu zamestnancovi.

Predmetné nepeňažné plnenie je však u zamestnanca oslobodené výlučne po súčasnom splnení dvoch zákonom ustanovených podmienok, a to:

• Zamestnávateľ nevyplácal počas svojej činnosti podiely na zisku, pričom akonáhle v niektorom zdaňovacom období prišlo k vyplateniu podielu na zisku z činnosti spoločnosti/zamestnávateľa akékoľvek nepeňažné plnenie poskytnuté formou uvedenou v tomto ustanovení už nebude oslobodeným príjmom. K tomuto je v dôvodovej správe k úprave zákona uvedené, že ak napríklad bolo nepeňažné plnenie formou akcie v uvedených prípadoch nadobudnuté vo februári 2025 a v marci 2025 boli vyplatené podiely na zisku z roku 2024, nadobudnuté nepeňažné oslobodenie sa dodaní spôsobom ustanoveným v zákone.
• Nadobudnuté zamestnanecké akcie nesmeli byť a ani nesmú byť prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo obdobnom zahraničnom regulovanom trhu.

V nadväznosti na navrhované úpravy v § 5 ods. 7 písm. q) zákona sa upravujú aj povinnosti uvádzania údajov o takomto nepeňažnom príjme, v mzdových listoch a v hlásení podľa § 35 a § 39 zákona.

 

Zvýhodnenie pre „kontraktorov“

Obdobná úprava ako pre zamestnancov v § 5 ods. 7 písm. q) zákona sa navrhuje aj pre tzv. kontraktorov spoločností, t. j. pre daňovníkov s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona, ktorí nadobudli akcie alebo obchodné podiely v súvislosti s výkonom svojej podnikateľskej činnosti pre spoločnosť, od ktorej takto získali jej akcie alebo obchodné podiely.

Vzhľadom na skutočnosť, že ide rovnako o spôsob odmeny v súvislosti s výkonom činnosti daňovníka, ktorej výsledkom je nadobudnutie majetku, tento majetok by mal byť vždy aj obchodným majetkom u tohto daňovníka v súlade s definíciou obchodného majetku podľa § 2 písm. m) zákona.

V tejto súvislosti sú upravené ustanovenia § 9 ods. 1 nové písm. p), § 6 ods. 11 písm. c), § 21 ods. 1 písm. j, § 21 ods. 1 písm. l) a § 25a ods. 1 písm. b) zákona č. 309/2023 Z. z.

Ustanovenie § 9 ods. 1 nové písm. p) zákona č. 309/2023 Z. z. určuje podmienky pre oslobodenie nepeňažného plnenia poskytnutému daňovníkom s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP formou akcie ocenenej v jej nominálnej hodnote alebo obchodného podielu na spoločnosti s ručením obmedzeným oceneného v hodnote vkladu zistenej podľa § 25a pripadajúceho na daňovníka v súvislosti s jeho výkonom činnosti, z ktorej dosahuje príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti vykonávanej pre obchodnú spoločnosť, ktorej akcie alebo obchodný podiel takto získal, ak:

1. táto obchodná spoločnosť nevyplácala podiely na zisku odo dňa registrácie podľa § 49a ZDP, a to až do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté daňovníkom a
2. tieto akcie neboli a nie sú prijaté na obchodovanie na regulovanom trhu alebo na obdobnom zahraničnom regulovanom trhu, a to do konca zdaňovacieho obdobia, v ktorom bolo toto plnenie nadobudnuté týmto daňovníkom.

Podľa prechodného ustanovenia § 52zzw ods. 1 ZDP sa ustanovenie § 9 ods. 1 písm. p) ZDP v znení účinnom od 1. 1. 2024 použije na nepeňažné plnenia nadobudnuté po 31. 12. 2023.

Vzhľadom na to, že § 9 ods. 1 písm. p) ZDP priamo vymedzuje ocenenie nepeňažného príjmu v tomto prípade, a to pri akciách nominálnou hodnotou akcie a pri obchodných podieloch hodnotou vkladu zistenou podľa § 25a ZDP, pričom za vklad sa považuje vklad definovaný v § 2 písm. ac) ZDP, nepostupuje sa ani u tzv. kontraktorov spoločnosti pri ocenení nepeňažného príjmu vo forme nadobudnutia akcií, resp. obchodných podielov podľa § 2 písm. c) ZDP.

Daňovník, ktorý je účtovnou jednotkou, o takto nadobudnutom majetku (akcii, obchodnom podiele) účtuje vo svojom účtovníctve ako o finančnom majetku.

Daňovník, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, takto nadobudnutý majetok eviduje v daňovej evidencii v súlade s novelizovaným znením § 6 ods. 11 písm. c) ZDP, podľa ktorého vedie nielen evidenciu o hmotnom a nehmotnom majetku zaradenom do obchodného majetku, ale aj o finančnom majetku zaradenom do obchodného majetku.

Daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorý uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 ZDP, neúčtuje obchodný majetok ani ho neuvádza v evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP, a preto nadväzne na definíciu obchodného majetku vymedzenú v § 2 písm. m) ZDP nadobudnuté akcie, resp. obchodné podiely nie sú jeho obchodným majetkom.

V tejto súvislosti sa dopĺňajú aj ustanovenia zákona § 21 a § 25a, podľa ktorých sa za daňové výdavky považuje len preukázateľne zaplatená cena za akciu alebo obchodný podiel pri ich nadobudnutí od spoločnosti. Ak boli nadobudnuté bezodplatne, vstupná cena je nulová, t. j. nemôže sa oceniť vo výške určenej znalcom.

Podľa § 21 ods. 1 písm. j) ZDP daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahrňované do základu dane. V súvislosti s oslobodením nepeňažného plnenia podľa § 9 ods. 1 písm. p) ZDP poskytnutého daňovníkovi s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP od obchodnej spoločnosti, pre ktorú tento vykonáva činnosť, sa doplnilo ustanovenie § 21 ods. 1 písm. j) ZDP tak, že vylúčenie výdavkov vynaložených na príjmy nezahrňované do základu dane z daňových výdavkov sa netýka výdavkov vynaložených v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) ZDP, ale tieto sú daňovými výdavkami za predpokladu, že spĺňajú podmienky daňového výdavku vymedzené v § 2 písm. i) ZDP.

Uvedené znamená, že ak podnikateľ dostal za vykonanú službu pre spoločnosť napr. akcie a sú splnené podmienky pre oslobodenie takto dosiahnuté príjmu v nadväznosti na § 9 ods. 1 písm. p) zákona č. 309/2023 Z. z., potom výdavky, ktoré súviseli s vykonanou službou sú naďalej daňovými výdavkami a nevylučujú sa z dôvodu, že boli vynaložené v súvislosti s oslobodeným príjmom.

Ustanovenie § 21 ods. 1 ZDP sa tiež doplnilo o písmeno l), podľa ktorého daňovými výdavkami nie je hodnota akcií alebo obchodných podielov na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnutých bezodplatne v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) ZDP, pričom, ak boli nadobudnuté odplatne, daňovým výdavkom je cena určená podľa § 25a písm. a) ZDP, ktorou je obstarávacia cena, za ktorú daňovník nadobudol akciu alebo obchodný podiel.

V tejto súvislosti sa novelizovalo aj ustanovenie § 25a písm. b) ZDP, podľa ktorého je vstupnou cenou finančného majetku nadobudnutého bezodplatne cena zistená podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch, okrem akcií alebo obchodných podielov na spoločnosti s ručením obmedzeným nadobudnutých v súvislosti s nepeňažným plnením podľa § 9 ods. 1 písm. p) ZDP.

Daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP pri zaradení akcií alebo obchodných podielov, ktoré nadobudol ako nepeňažné plnenie oslobodené od dane podľa § 9 ods. 1 písm. p) ZDP do obchodného majetku, nemôže tieto v súlade s novelizovaným znením § 25a písm. b) ZDP oceniť cenou zistenou znalcom.

Daňovník akcie alebo obchodné podiely, nadobudnuté bezodplatne ako nepeňažné plnenie, ktoré je oslobodené po splnení podmienok uvedených v § 9 ods. 1 písm. p) ZDP, ocení tieto v nulovej vstupnej cene.

 

Predaj akcií a obchodných podielov nadobudnutých ako nepeňažné plnenie od spoločnosti, pre ktorú je vykonávaná práca

Tak ako už bolo uvedené, ak sa predávajú akcie a obchodné podiely na spoločnosti s ručením obmedzeným, ktoré boli nadobudnuté ako oslobodené nepeňažné plnenie podľa § 5 ods. 7 písm. q) a § 9 ods. 1 písm. p) ZDP, tieto sú vždy zdaniteľným príjmom, či už ako ostatný príjem podľa § 8 ZDP, ak ich predáva zamestnanec alebo ako príjem z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ak ich predáva daňovník dosahujúci tieto príjmy. Žiadne z oslobodení nastavených v rámci § 9 ZDP pre príjmy z predaja cenných papierov a príjmy z prevodu účasti (podielu) na spoločnosti s ručením obmedzeným, nie je možné pre takto nadobudnuté akcie a obchodné podiely použiť.

V prípade, ak ide o zdaniteľný príjem podľa § 8 ZDP je od dosiahnutého príjmu odpočítať výlučne preukázateľne zaplatenú sumu, t. j. obstarávaciu cenu, ktorú zamestnanec zamestnávateľovi zaplatil za ich nadobudnutie. Ak ich nadobudol bezodplatne, nemôže si uplatniť ako výdavok hodnotu získanej akcie alebo obchodného podielu, a to ani určenú spôsobom podľa § 8 ods. 5 písm. b) alebo § 8 ods. 7 zákona, t. j. cenu určenú znalcom pri bezodplatnom nadobudnutom majetku.

V prípade, ak by predával daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP tieto akcie alebo obchodné podiely, tento postupuje rovnako, a to môže si znížiť príjem z predaja takýchto akcií alebo obchodných podielov len o obstarávaciu cenu, ktorú zaplatil za ich získanie.

Bližšie uvedené v predchádzajúcej časti.

 

Úpravy prijaté zákonom č. 309/2023 Z. z.

S účinnosťou od 1. 1. 2025 sa zákonom č. 355/2024 Z. z. dopĺňa nové oslobodenie pre úrokové výnosy aj príjem z predaja týkajúci sa špecifickej skupiny štátnych dlhopisov vydávaných pre občanov, ktoré je doplnené do § 9 odseku 1 nového písm. r).

Vydávanie takýchto dlhopisov a ich vymedzenie je uvedené v novej úprave § 19a zákona o dlhopisoch. To, že sú dlhopisy práve štátnymi dlhopismi pre občanov bude určené priamo v emisných podmienkach, kde bude uvedený ich názov „štátne dlhopisy pre občanov“.

Každá emisia štátnych dlhopisov pre občanov bude mať aj osobitné číselné označenie (ISIN kód), ktoré bude zároveň indikátorom na rôzne úľavy, ktorých cieľom je zvýšiť záujem občanov o investovanie do nákupu týchto dlhopisov, ako sú napr. aj úpravy v poplatkoch za zriadenie, vedenie a zrušenie príslušného účtu cenných papierov ako je účet majiteľa, klientsky účet a držiteľský účet, a v súvisiacich poplatkov za nadobudnutie štátnych dlhopisov pre občanov na primárnom trhu fyzickými osobami.

Akékoľvek poplatky za nadobudnutie štátnych dlhopisov pre občanov fyzickou osobou na primárnom trhu budú nulové, teda na fyzickú osobu sa nebudú vzťahovať žiadne poplatky.

Rovnako napr. aj na zriadenie, vedenie a zrušenie týchto účtov cenných papierov, na ktorých budú evidované štátne dlhopisy pre občanov, sa nebudú vzťahovať žiadne poplatky v súvislosti so štátnymi dlhopismi pre občanov vlastnenými fyzickými osobami.

V prípade predmetnej daňovej úľavy ide o zavedenie oslobodenia od zdanenia, a to tak všetkých úrokových výnosov ako aj príjmu z predaja týchto špeciálnych dlhopisov, pričom jedinou obmedzujúcou podmienkou pre takéto oslobodenie je len situácia, že o týchto štátnych dlhopisoch nie je účtované a ani nie sú vedené v daňovej evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP v rámci obchodného majetku daňovníka, ktorému tieto príjmy plynú (vlastníka takéhoto štátneho dlhopisu).

Rovnaké oslobodenie platí aj pre obdobné štátne dlhopisy pre občanov vydané iným členským štátom EÚ alebo štátom, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore.

Podľa § 52 zzzc ods. 1 sa predmetné oslobodenie uplatní na výnosy (príjmy) zo štátnych dlhopisov pre občanov a z dlhopisov obdobných štátnym dlhopisom pre občanov vydaných iným členským štátom Európskej únie alebo štátom, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore, vyplácané po 31. 12. 2024.

 

Medzinárodné zdanenie príjmov z predaja cenných papierov podľa modelovej zmluvy – zdaňovanie kapitálových ziskov

Príjmom z predaja majetku ako takého sa v oblasti medzinárodného daňového práva v rámci členských štátov OECD zaoberá zväčša článok 13 modelovej zmluvy, podľa ktorého sa udeľuje zmluvnému štátu (štátu zdroja, t. j. tam, kde je majetok umiestnený) neobmedzené právo na zdaňovanie ziskov plynúcich z predaja majetku daňovníkovi s ODP výlučne v dvoch prípadoch, a to pre príjmy z predaja:

1. nehnuteľného majetku môžu byť plne zdanené v štáte, kde sa tento majetok nachádza (kde je nehnuteľnosť umiestnená),
2. hnuteľného a nehnuteľného majetku, ktorý je využívaný v stálej prevádzkarni, prostredníctvom ktorej daňovník s ODP vykonáva činnosť v štáte zdroja.

Upozornenie! Ak by sa predávali cenné papiere, o ktorých daňovník účtoval ako o svojom obchodnom majetku, potom by takýto príjem bol súčasťou jeho podnikateľskej činnosti. Takéto príjmy sa na území druhého štátu môžu zdaňovať len v prípade, ak tam vykonáva svoju činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne.

Štát rezidencie následne poskytne v súlade s článkom 23 modelovej zmluvy úľavu proti dvojitému zdaneniu a to formou metódy na zamedzenie dvojitého zdanenia, t. j. zadefinovaním použitia metódy vyňatia zahraničných príjmov zo zdanenia na území SR alebo zápočtu dane zaplatenej v zahraničí na úhradu daňovej povinnosti v SR.

Modelová zmluva zabezpečuje, že okrem dvoch popísaných prípadov a zdanenia ziskov z predaja lodí, člnov a lietadiel používaných v medzinárodnej doprave, budú ostatné zisky z predaja majetku zdanené v štáte, v ktorom je predávajúci daňovníkom s NDP, t. j. rezidentom (štát rezidencie).

Zmluva nedefinuje pojem „zisk z predaja majetku“, ani spôsob akým by mal byť zdanený. Toto je úplne ponechané na domáci daňový systém zmluvných štátov.

Uvedené sa vzťahuje aj na príjem z predaja cenných papierov, t. j. podľa modelovej zmluvy bude príjem z predaja cenných papierov dosahovaný na území iného štátu, s ktorým má SR uzavretú zmluvu o ZDZ, zdaňovaný len v štáte rezidencie, s výnimkou prípadov, ak ide o predaj cenných papierov, o ktorých sa účtuje v stálej prevádzkarni zriadenej daňovníkom na území druhého štátu.

Uvedené však záleží na konkrétnej zmluve, ktorú má SR uzavretú s iným štátom. Aj v prípade, ak by nebol zdanený príjem z predaja cenných papierov na území druhého štátu, ale zdanenie sa bude posudzovať výlučne podľa ZDP platného v SR, posúdi sa tento príjem u fyzickej osoby v súlade s § 9 ZDP, t. j. ak splní zákonnom stanovené podmienky bude od dane oslobodený.

Rovnako,  ak by zmluva umožnila zdaniť takýto príjem v štáte zdroja, t. j. v inom štáte, pri priznávaní celosvetovo dosiahnutých príjmov daňovníkom na území SR, ak budú splnené podmienky pre oslobodenie, bude príjem z ich predaja oslobodený od dane. V prípade, ak by podmienky splnené neboli, môže na zamedzenie dvojitého zdanenia využiť metódy, ktoré upravuje príslušná zmluva uzavretá medzi SR a dotknutým štátom.

Výnimkou zo zdanenia cenných papierov výlučne v štáte rezidencie daňovníka sú prípady, ak ide o príjmy zo scudzenia určitého druhu akcií, kde modelová zmluva upravuje situáciu ziskov, ktoré poberá rezident jedného zmluvného štátu zo scudzenia akcií, ktorých hodnota sa odvodzuje z viac ako 50 %, priamo alebo nepriamo, z nehnuteľného majetku umiestneného v druhom zmluvnom štáte, ktoré môžu byť zdanené v tomto druhom štáte.

Táto úprava zabezpečuje, že zisky zo scudzenia (predaja) takýchto akcií nehnuteľného majetku, ktorý v skutočnosti predstavuje základ hodnoty daných akcií podliehajú zdaneniu v tomto štáte.

Na základe tohto ustanovenia je povolené zdaňovať celkový zisk zo scudzenia akcií, aj keď sa časť hodnoty predmetných akcií odvodzuje z iného majetku, než je nehnuteľný majetok umiestnený v danom štáte.

Určenie toho, či akcie spoločnosti poberajú viac ako 50 % svojej hodnoty, priamo alebo nepriamo, z nehnuteľného majetku umiestneného v zmluvnom štáte, sa uskutočňuje porovnaním hodnoty takéhoto nehnuteľného majetku vo vzťahu k hodnote všetkého majetku vlastneného spoločnosťou, pričom sa do úvahy neberú dlhy alebo iné finančné záväzky spoločnosti, či už zabezpečené, alebo nezabezpečené záložným právom na príslušný nehnuteľný majetok.

Poznámka: Takáto úprava je obsiahnutá aj v § 16 ZDP pre daňovníkov s ODP.

Je zrejmé, že toto ustanovenie môže byť pri dvojstranných jednaniach prípadne rozšírené napr. aj na scudzenie podielov na spoločnostiach, ktoré nevydávajú akcie, môže sa dohodnúť zníženie, alebo naopak navýšenie uvedenej percentuálnej hodnoty a pod.

Túto úpravu obsahujú zmluvy uzavreté medzi SR a Austráliou, Fínskom a Nemeckom.