Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľom uznaným a podporovaným smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“). Zásada zákazu zneužitia práva vedie k zákazu vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.
Hoci zmluvné dojednania predstavujú prvok, ktorý treba zohľadniť, nie sú rozhodujúce a možno sa od nich odchýliť najmä vtedy, ak sa ukáže, že neodrážajú hospodársku a obchodnú realitu, ale predstavujú vyslovene umelú konštrukciu zbavenú hospodárskej reality, vytvorenú iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.
V príspevku uvádzame prípady z praxe, pri ktorých došlo k zneužitiu práva.
Inštitút zneužitia práva
Inštitút zneužitia práva, resp. zásada zákazu zneužitia práva, nemá v zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) výslovné zákonné zakotvenie.
Nepriama definícia zneužitia práva (všeobecne, nielen v oblasti DPH) je zakotvená v ustanovení § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“).
Vyplýva z nej, že pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej na zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.
Zneužitie práva možno definovať ako situáciu, kedy niekto vykoná svoje subjektívne právo k neodôvodnenej ujme niekoho iného alebo spoločnosti. Takéto správanie, ktorým sa dosahuje výsledku nedovoleného, je len zdanlivo dovolené.
Na rozdiel od zastierania skutočného obsahu právneho úkonu je podstatou zneužitia práva to, že dochádza k deklarovaniu skutočných a ničím nezastieraných právnych vzťahov.
Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že je vecou vnútroštátneho právneho poriadku každého členského štátu, aby určil najmä orgány príslušné na boj s podvodmi s DPH a upravil procesné podmienky na zabezpečenie ochrany práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z práva Únie, za predpokladu, že takéto podmienky jednak nie sú menej výhodné ako procesné podmienky upravujúce podobné vnútroštátne situácie (zásada ekvivalencie), a jednak nevedú k praktickej nemožnosti alebo nadmernému sťaženiu výkonu práv priznaných právnym poriadkom Únie (zásada efektivity).
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ uplatňovanie právnej úpravy Únie nemožno rozšíriť tak, aby krylo zneužívajúce konanie zo strany daňových subjektov, t. j. plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužívajúcim spôsobom výhody stanovené právom Únie. Táto zásada zákazu zneužívajúcich konaní sa takisto uplatňuje v oblasti DPH.
Súdny dvor uviedol vo veci C-255/02 Halifax, že na to, aby bola konštatovaná existencia zneužívajúceho konania v oblasti DPH, je potrebné, aby boli splnené dve podmienky.
- Na jednej strane predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených na odpočítanie dane musia viesť k získaniu daňovej výhody.
- Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu.
Zákaz zneužívajúcich konaní nie je relevantný, pokiaľ predmetné plnenia môžu mať nejaké iné vysvetlenie ako samotné dosiahnutie daňových výhod.
Voľba podnikateľa medzi oslobodenými a zdaniteľnými plneniami sa môže opierať o celý rad okolností, predovšetkým úvah daňového charakteru spojených s objektívnym systémom DPH. Ak má zdaniteľná osoba možnosť voľby medzi dvoma plneniami, smernica im neukladá, aby si zvolili také plnenie, s ktorým je spojené platenie vyššej čiastky DPH. Zdaniteľná osoba má, naopak, právo na voľbu štruktúry svojej činnosti tak, aby obmedzila svoj daňový dlh.
Na posúdenie plnení ako zneužívajúcich možno vziať do úvahy čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické alebo personálne prepojenie medzi zahrnutými podnikateľmi v pláne zníženia daňového zaťaženia.
Predaj za symbolickú cenu – prípad z praxe
Správca dane vyrubil spoločnosti T., s. r. o., platiteľovi DPH, rozdiel dane vo výške 20 999,40 eura z predaja tovaru – ťahačov. Správca dane postupoval pri určení rozdielu dane z predaja ťahačov podľa § 8 ods. 3 zákona o DPH, podľa ktorého ak pl