Daň z pridanej hodnoty sa vyznačuje svojím výrazne dynamickým charakterom, čo sa prejavuje, okrem iného, v každoročnej novelizácii zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“). Výnimku z tohto, dá sa povedať už ustáleného pravidla, nepredstavuje ani rok 2025, keďže 30. júla 2025 bolo oficiálne spustené medzirezortné pripomienkové konanie k návrhu zákona, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, číslo legislatívneho procesu: LP/2025/396.
Pokiaľ ide o predchádzajúce legislatívne zmeny, zákon o DPH bol novelizovaný aj v roku 2024, a to hneď viackrát. Časté novelizácie právnych predpisov, či už priame alebo nepriame, vyvolané buď novou európskou legislatívou, alebo vlastnou legislatívnou iniciatívou vnútroštátneho zákonodarcu, nútia zdaniteľné osoby ku kontinuálnej adaptácii na meniace sa pravidlá. Výsledkom je prostredie, ktoré sa len s ťažkosťou spája s ideálom právnej istoty a predvídateľnosti právneho poriadku. Otázkou však ostáva, či neustála flexibilita a spresňovanie pravidiel sú skutočne kompatibilné s požiadavkou stability právneho poriadku. Tieto úvahy si však zaslúžia samostatnú analýzu. Keď sa ale vrátime späť k téme, ktorej je venovaný tento článok, problematika opravy a úpravy odpočítanej dane predstavuje oblasť, ktorej bola v roku 2024 venovaná značná pozornosť, pretože sa stala predmetom legislatívnej úpravy, a to konkrétne zákonom č. 354/2024 Z.z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. Cieľom tohto článku je identifikovať nedostatky právnej úpravy účinnej do 31. decembra 2024 v tejto oblasti a následne v nadväznosti na to poukázať na dôvody, ktoré viedli k legislatívnej iniciatíve vnútroštátneho zákonodarcu upraviť fungovanie mechanizmov v dotknutej oblasti zákona o DPH. Porovnanie predchádzajúcej právnej úpravy (účinnej do 31. decembra 2024) a súčasnej právnej úpravy poskytne nielen zaujímavý obraz legislatívnej cesty, ale aj podnet na reflexiu ďalšieho smerovania tejto problematiky. Vzhľadom na rozsiahlosť tejto témy bude článok rozdelený na viacero samostatných častí.
Všeobecne k úprave odpočítanej dane
Z mechanizmu spoločného systému DPH, ako aj z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zásada práva na odpočítanie dane je inherentnou súčasťou tohto systému, pričom cieľom odpočítania dane je úplné zbavenie zdaniteľnej osoby bremena splatnej alebo zaplatenej DPH v rámci všetkých jej hospodárskych činností. Spoločný systém DPH v dôsledku toho zabezpečuje daňovú neutralitu, pokiaľ ide o daňovú záťaž všetkých hospodárskych činností bez ohľadu na ich ciele alebo výsledky pod podmienkou, že tieto činnosti samy v zásade podliehajú DPH (napríklad rozsudok Súdneho dvora z 25. júla 2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, bod 29). Uplatnenie práva na odpočítanie dane je podmienené splnením tak materiálnych, ako aj formálnych podmienok, pričom sa zároveň vyžaduje, aby posudzovaná hospodárska transakcia nebola poznačená podvodom na DPH, a zároveň aby nebola súčasťou zneužitia práva s cieľom získať daňovú výhodu, ktorej priznanie by bolo v rozpore s cieľmi smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.v. EÚ L 347 11.12.2006) v platnom znení (ďalej len „smernica o DPH“). Ak dotknutá zdaniteľná osoba splní všetky predmetné podmienky, právo na odpočítanie dane by jej v zásade nemalo byť obmedzené, a teda malo by jej byť priznané v príslušnej výške. Keďže medzi materiálne podmienky práva na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe patrí, okrem iného, práve použitie nadobudnutých tovarov a služieb, zaťažených touto daňou, na účely zdaniteľných transakcií dotknutej zdaniteľnej osoby, neoddeliteľnou súčasťou režimu odpočítania dane je aj mechanizmus úpravy odpočítanej dane, ustanovený priamo smernicou o DPH, ktorým sa sleduje zvýšenie presnosti odpočítaní spôsobom zaručujúcim neutralitu DPH tak, aby plnenia uskutočnené v prechádzajúcom štádiu naďalej umožňovali uplatniť právo na odpočítanie dane len v rozsahu, v akom slúžia na poskytnutie plnení podliehajúcich takejto dani. Inými slovami povedané,
mechanizmom úpravy odpočítanej dane sa sleduje zachovanie uplatneného práva na odpočítanie dane výlučne v tom rozsahu, v akom prijaté tovary a služby slúžia na poskytovanie plnení podliehajúcich DPH
. Cieľom tohto mechanizmu podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ je v tejto súvislosti vytvoriť úzky a priamy vzťah medzi právom na odpočítanie DPH zaplatene