DPH pri kryptomenách a kryptoaktívach v roku 2026 – praktické problémy podnikateľov

Kryptomeny a ďalšie formy kryptoaktív sa v posledných rokoch postupne presunuli z oblasti špekulatívnych investícií do bežnej podnikateľskej praxe. Kým v minulosti sa s nimi stretávali najmä technologicky orientované subjekty alebo investori, dnes ich využívajú aj obchodné spoločnosti pri úhradách za tovary a služby, poskytovatelia digitálnych služieb, e-shopy či podnikatelia pôsobiaci v oblasti decentralizovaných financií.

Tento vývoj prirodzene prináša množstvo otázok súvisiacich s daňovým posúdením jednotlivých transakcií. Napriek tomu, že oblasť dane z pridanej hodnoty patrí medzi najharmonizovanejšie oblasti daňového práva v Európskej únii, pri kryptomenách a kryptoaktívach stále existuje viacero interpretačných problémov. Mnohé ustanovenia zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“) totiž vznikali v období, keď digitálne aktíva v súčasnej podobe neexistovali. Podnikatelia preto často stoja pred otázkou, či konkrétna operácia predstavuje zdaniteľné plnenie, finančnú službu oslobodenú od dane alebo transakciu, ktorá vôbec nepodlieha režimu DPH.

Z hľadiska aplikačnej praxe možno za najproblematickejšie oblasti považovať najmä:

• výmenu kryptomien za tradičné meny,
• prijímanie platieb v kryptomenách,
• určenie základu dane pri volatilných kurzoch,
• posudzovanie stakingových a lendingových operácií, ako aj
• daňový režim NFT tokenov.

Osobitnú pozornosť si zasluhuje aj otázka nároku na odpočítanie dane pri subjektoch, ktoré poskytujú služby súvisiace s kryptomenami, keďže nesprávne posúdenie charakteru plnení môže mať významný dopad na výšku odpočítateľnej DPH. Význam tejto problematiky rastie aj v súvislosti s nadobudnutím účinnosti európskeho nariadenia MiCA a pripravovaným zavedením oznamovacích povinností podľa smernice DAC8. Hoci tieto predpisy primárne neupravujú DPH, zásadným spôsobom rozširujú rozsah údajov, ktoré budú mať daňové orgány k dispozícii pri preverovaní kryptomenových transakcií.

Kryptomena a kryptoaktívum z hľadiska DPH

Jednou z prvých otázok, ktoré je potrebné riešiť pri posudzovaní transakcií s digitálnymi aktívami, je samotné vymedzenie predmetu transakcie. V podnikateľskej praxi sa totiž často zamieňajú pojmy kryptomena a kryptoaktívum, pričom z hľadiska DPH môže mať toto rozlíšenie zásadný význam. Po nadobudnutí účinnosti nariadenia MiCA sa pojem kryptoaktívum stal základným regulačným pojmom na úrovni Európskej únie. Ide o širšiu kategóriu digitálnych aktív, do ktorej patria nielen kryptomeny používané ako prostriedok výmeny, ale aj stablecoiny, investičné tokeny či rôzne formy digitálnych práv evidovaných prostredníctvom technológie distribuovanej databázy.

Z hľadiska DPH však nie je rozhodujúce samotné označenie digitálneho aktíva, ale jeho ekonomická funkcia v konkrétnej transakcii. V praxi možno pozorovať tendenciu automaticky aplikovať závery týkajúce sa bitcoinu aj na ostatné druhy kryptoaktív. Takýto postup však nemusí byť správny. Ak je digitálne aktívum používané predovšetkým ako platobný prostriedok, jeho režim sa môže približovať finančným službám. Ak však token predstavuje prístup k určitej službe, digitálnemu obsahu alebo konkrétnemu majetkovému právu, jeho daňové posúdenie môže byť odlišné. Ešte komplikovanejšia situácia vzniká pri NFT tokenoch alebo pri hybridných modeloch, kde jeden token súčasne plní viacero funkcií. Práve nesprávna identifikácia funkcie kryptoaktíva je jedným z najčastejších zdrojov chýb v podnikateľskej praxi. Pred samotným posúdením DPH režimu by preto mal podnikateľ analyzovať, akú funkciu konkrétne digitálne aktívum plní a aký je skutočný obsah právneho vzťahu medzi zúčastnenými stranami.

Výmena kryptomien a význam rozsudku Hedqvist

Pri posudzovaní kryptomenových transakcií z hľadiska DPH patrí medzi najdôležitejšie otázky určenie, či výmena kryptomeny za tradičnú menu predstavuje zdaniteľné plnenie a aký daňový režim sa na takúto transakciu vzťahuje. Hoci slovenský zákon o DPH neobsahuje osobitnú úpravu kryptomien, základné pravidlá možno odvodiť z existujúcich ustanovení zákona o DPH a z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie.

Podľa § 2 zákona o DPH je predmetom dane dodanie tovaru alebo služby za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou konajúcou v postavení zdaniteľnej osoby. Pri výmene kryptomeny za fiat menu je preto potrebné najskôr posúdiť, či dochádza k poskytnutiu služby za protihodnotu a následne určiť, či sa na takúto službu vzťahuje niektoré z oslobodení od dane.

Kľúčovým rozhodnutím v tejto oblasti je rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C‑264/14 Skatteverket proti Davidovi Hedqvistovi. Predmetom sporu bolo posúdenie činnosti spočívajúcej vo výmene tradičných mien za bitcoin a naopak. Prevádzkovateľ plánoval nakupovať a predávať bitcoin za cenu odvodenú od aktuálneho trhového kurzu, pričom jeho príjmom mal byť rozdiel medzi nákupnou a predajnou cenou. Súdny dvor v predmetnom rozhodnutí konštatoval, že výmena tradičných mien za bitcoin a späť predstavuje poskytovanie služby za protihodnotu. Súčasne však dospel k záveru, že ide o finančnú transakciu oslobodenú od DPH obdobne ako operácie týkajúce sa mien, bankoviek a mincí používaných ako zákonné platidlo. Hoci bitcoin nie je zákonným platidlom v klasickom zmysle slova, podľa názoru súdu plní funkciu platobného prostriedku medzi subjektmi, ktoré ho dobrovoľne akceptujú. Z praktického hľadiska je význam rozsudku mimoriadne dôležitý. Potvrdzuje totiž, že samotná výmena kryptomeny za eurá alebo inú fiat menu nepodlieha štandardnému zdaneniu DPH. Prevádzkovatelia kryptozmenární preto spravidla neposudzujú tieto transakcie ako bežné zdaniteľné plnenia, ale ako finančné služby oslobodené od dane.

Na slovenské podmienky možno uvedené závery aplikovať prostredníctvom § 39 zákona o DPH, ktorý upravuje oslobodenie vybraných finančných činností od dane. Hoci zákon kryptomeny výslovne nespomína, judikatúra Súdneho dvora EÚ je pri výklade harmonizovaných ustanovení záväzným interpretačným vodidlom. Pri správnom posúdení konkrétnej transakcie preto nemožno vychádzať výlučne z vnútroštátneho textu zákona, ale je potrebné prihliadať aj na európsku rozhodovaciu prax.

Príklad č. 1 – Predaj kryptomeny prostredníctvom kryptozmenárne

Spoločnosť Alfa, s. r. o., prevádzkuje online platformu umožňujúcu klientom nákup a predaj bitcoinu. Klient si prostredníctvom platformy zakúpi bitcoin za 5 000 €. Spoločnosť dosiahne výnos vo forme obchodnej marže vo výške 50 €.

Predmetná transakcia predstavuje poskytovanie služby za protihodnotu. Na základe záverov rozsudku Hedqvist však nejde o štandardne zdaniteľnú službu, ale o finančnú operáciu oslobodenú od DPH. Spoločnosť preto z marže 50 € neodvádza DPH.

V praxi sa možno stretnúť s nesprávnym názorom, že oslobodenie od dane sa vzťahuje výlučne na bankové alebo licencované finančné inštitúcie. Takýto výklad však z rozsudku Hedqvist nevyplýva. Rozhodujúci je charakter poskytovanej služby, nie právne postavenie poskytovateľa.

Príklad č. 2 – jednorazový predaj vlastnej kryptomeny

Podnikateľ nakúpil bitcoin ako investíciu a po niekoľkých rokoch ho predá za vyššiu cenu prostredníctvom burzy.

V tomto prípade nejde o poskytovanie služby klientom ani o výkon ekonomickej činnosti v zmysle § 3 zákona o DPH. Podnikateľ iba disponuje vlastným majetkom. Samotný predaj kryptomeny preto spravidla nebude predstavovať zdaniteľné plnenie na účely DPH.

Pri posudzovaní obdobných situácií je potrebné rozlišovať medzi aktívnym poskytovaním služieb tretím osobám a správou vlastného majetku. Práve toto rozlíšenie býva v praxi často prehliadané.

Miesto dodania pri cezhraničných kryptomenových službách

Osobitnú pozornosť si zasluhujú situácie, keď sú kryptomenové služby poskytované cezhranične. V takom prípade vstupujú do hry pravidlá určovania miesta dodania podľa § 15 zákona o DPH. Ak slovenský podnikateľ poskytuje službu súvisiacu s výmenou kryptomien zdaniteľnej osobe usadenej v inom členskom štáte EÚ, miesto dodania sa spravidla určí podľa sídla príjemcu služby. Naopak, pri poskytovaní služby nezdaniteľnej osobe môže byť potrebné skúmať ďalšie osobitné pravidlá. Digitalizácia kryptomenového trhu spôsobuje, že poskytovateľ služby často komunikuje so zákazníkmi z rôznych jurisdikcií bez osobného kontaktu. Práve správne určenie miesta dodania patrí medzi oblasti, na ktoré sa daňové kontroly čoraz viac zameriavajú.

Príklad č. 3 – Slovenská kryptozmenáreň poskytuje službu rakúskemu podnikateľovi

Slovenská spoločnosť Crypto SK, s. r. o., ktorá je platiteľom DPH, poskytne službu súvisiacu s výmenou kryptomeny podnikateľovi usadenému v Rakúsku. Rakúsky odberateľ oznámi slovenskému dodávateľovi svoje rakúske IČ DPH.

Keďže ide o službu poskytnutú zdaniteľnej osobe usadenej v inom členskom štáte EÚ, miesto dodania sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, teda podľa sídla príjemcu služby. Miestom dodania je Rakúsko. Slovenský dodávateľ preto nevystaví faktúru so slovenskou DPH. Na faktúre uvedie prenesenie daňovej povinnosti. Daň prizná rakúsky odberateľ vo svojom členskom štáte podľa tamojších pravidiel.

Forma kryptomenovej služby ani skutočnosť, že komunikácia medzi stranami prebieha výlučne online, nemení základné pravidlo určovania miesta dodania. Rozhodujúce je postavenie odberateľa ako zdaniteľnej osoby a miesto, kde má sídlo.

Platby za tovary a služby realizované kryptomenou

Jednou z najčastejších situácií, s ktorými sa podnikatelia stretávajú pri používaní kryptomien, je prijatie úhrady za dodaný tovar alebo poskytnutú službu v digitálnom aktíve namiesto tradičnej meny. Hoci sa na prvý pohľad môže zdať, že ide o špecifický typ transakcie vyžadujúci osobitný režim DPH, v skutočnosti sa základné princípy zdaňovania nemenia. Rozhodujúcim faktorom nie je forma úhrady, ale samotné dodanie tovaru alebo služby za protihodnotu.

V aplikačnej praxi sa možno stretnúť s mylným názorom, že prijatie kryptomeny predstavuje samostatnú kryptomenovú transakciu, ktorá má automaticky charakter finančnej služby oslobodenej od dane. Takýto výklad však nie je správny. Ak podnikateľ predáva tovar alebo poskytuje službu a ako protihodnotu prijíma kryptomenu, predmetom posúdenia z hľadiska DPH zostáva dodanie tovaru alebo služby.

Kryptomena ako forma úhrady

Z hľadiska zákona o DPH nemožno kryptomenu považovať za samostatný faktor ovplyvňujúci vznik daňovej povinnosti. Kryptomena v tomto prípade plní obdobnú funkciu ako peňažné plnenie v eurách alebo inej mene. Predmetom dane podľa § 2 zákona o DPH zostáva dodanie tovaru alebo služby za protihodnotu. Skutočnosť, že protihodnota nie je vyjadrená v eurách, ale napríklad v bitcoine, ethere alebo stablecoine, nemení charakter transakcie. Podnikateľ je preto povinný určiť základ dane, vystaviť faktúru a odviesť DPH rovnakým spôsobom, ako keby bola úhrada realizovaná prostredníctvom bankového prevodu alebo v hotovosti. V praxi možno kryptomenu vnímať ako alternatívny spôsob vyrovnania záväzku medzi dodávateľom a odberateľom. Daňové dôsledky samotného dodania tovaru alebo služby však zostávajú zachované.

Vznik daňovej povinnosti pri úhrade kryptomenou

Pri prijatí kryptomeny za dodaný tovar alebo službu sa daňová povinnosť posudzuje podľa všeobecných pravidiel ustanovených v § 19 zákona o DPH. Daňová povinnosť spravidla vzniká:

• dňom dodania tovaru,
• dňom dodania služby,
• prípadne prijatím platby pred dodaním, ak sú splnené podmienky pre vznik daňovej povinnosti z prijatej platby.

Samotný prevod kryptomeny nemá vplyv na okamih vzniku daňovej povinnosti. V praxi môže vzniknúť problém najmä pri výrazných cenových pohyboch kryptomien. Medzi okamihom vystavenia faktúry a okamihom prijatia kryptomeny môže dôjsť k významnej zmene trhovej hodnoty digitálneho aktíva. Táto skutočnosť však spravidla nemení základ dane určený ku dňu vzniku daňovej povinnosti. Podnikatelia by nemali zamieňať cenové riziko spojené s držbou kryptomeny s určením základu dane na účely DPH. Ide o dve odlišné otázky, ktoré je potrebné posudzovať samostatne.

Určenie základu dane podľa § 22 zákona o DPH

Podľa § 22 zákona o DPH je základom dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať za dodanie tovaru alebo služby. Pri kryptomenových platbách vzniká otázka, ako určiť hodnotu protihodnoty, keďže kryptomeny nepodliehajú oficiálnym kurzom Európskej centrálnej banky a ich trhová cena sa môže meniť prakticky každú sekundu. V praxi je preto potrebné určiť hodnotu kryptomeny v eurách k rozhodujúcemu okamihu. Práve táto hodnota predstavuje základ pre výpočet dane. Za rozhodujúci možno spravidla považovať:

• deň dodania tovaru,
• deň dodania služby,
• prípadne deň prijatia platby, ak vzniká daňová povinnosť z prijatej platby.

Podnikateľ by mal byť schopný preukázať spôsob určenia použitého kurzu a zdroj údajov, z ktorého vychádzal.

Určenie hodnoty kryptomeny a fakturácia

Jednou z najproblematickejších otázok kryptomenových platieb je určenie hodnoty digitálneho aktíva v eurách. Keďže kryptomeny nepodliehajú oficiálnym kurzom Európskej centrálnej banky a ich hodnota sa môže výrazne meniť aj v priebehu jedného dňa, podnikateľ musí vedieť preukázať spôsob určenia použitého kurzu. V praxi sa možno stretnúť najmä s nasledujúcimi prístupmi:

• kurz v okamihu vystavenia faktúry,
• kurz v okamihu dodania,
• kurz v okamihu prijatia kryptomeny,
• denný priemer vybranej burzy.

Každý z uvedených prístupov môže viesť k odlišnému výsledku, najmä pri vysoko volatilných kryptomenách. Z hľadiska daňovej praxe je preto najdôležitejšie zabezpečiť konzistentnosť postupu a jeho preukázateľnosť pri prípadnej daňovej kontrole. Podnikateľ by mal mať vo vnútornej smernici definovaný zdroj kurzových údajov, spôsob určovania kurzu, časový okamih určenia hodnoty a spôsob archivácie podkladov. Práve dokumentácia kurzových údajov patrí medzi najčastejšie preverované oblasti pri daňových kontrolách kryptomenových transakcií.

Zákon o DPH neobsahuje osobitné pravidlá pre fakturáciu kryptomenových platieb. Faktúra preto musí obsahovať všetky náležitosti ustanovené zákonom o DPH. V záujme právnej istoty možno odporučiť, aby obsahovala aj množstvo kryptomeny použitej na úhradu, použitý kurz a zdroj kurzových údajov. Faktúra by mala obsahovať najmä:

• základ dane v eurách,
• sadzbu DPH,
• výšku DPH v eurách,
• celkovú sumu v eurách,
• množstvo kryptomeny určenej na úhradu,
• použitý kurz a zdroj kurzu.

Takýto postup významne znižuje riziko sporov s obchodnými partnermi aj so správcom dane.

Príklad č. 4 – Predaj tovaru za bitcoin

Spoločnosť predáva počítačové vybavenie slovenskému zákazníkovi za cenu 1 230 € vrátane DPH. V deň dodania predstavuje trhová hodnota 1 BTC sumu 61 500 €. Odberateľ uhradí faktúru vo výške 0,02 BTC.

Dodávateľ:

• určí základ dane vo výške 1 000 €,
• vypočíta DPH vo výške 230 €,
• vystaví faktúru v eurách,
• v evidencii uchová podklady preukazujúce použitý kurz.

Samotná úhrada v bitcoine nemá vplyv na výšku DPH.

Príklad č. 5 – Poskytnutie služby za ether

Marketingová agentúra poskytne klientovi reklamné služby v hodnote 3 690 € vrátane DPH. Klient uhradí záväzok v kryptomene ether (ETH). V deň dodania predstavuje hodnota 1 ETH sumu 2 460 €. Na úhradu je prevedených 1,5 ETH.

Dodávateľ je povinný odviesť DPH vo výške 690 € bez ohľadu na to, či hodnota prijatého etheru po uskutočnení transakcie vzrastie alebo poklesne.

Prípadné následné zmeny hodnoty kryptomeny už súvisia s držbou digitálneho aktíva, a nie s DPH režimom dodanej služby.

Príklad č. 6 – Zahraničný zákazník platí stablecoinom

Slovenská spoločnosť poskytuje poradenské služby podnikateľovi usadenému v Rakúsku. Miesto dodania služby sa určí podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v Rakúsku. Rakúsky odberateľ uhradí cenu služby prostredníctvom stablecoinu USDC.

Forma úhrady nemá vplyv na určenie miesta dodania služby. Rozhodujúce sú všeobecné pravidlá zákona o DPH. Ak sú splnené podmienky pre prenesenie daňovej povinnosti, slovenský dodávateľ vystaví faktúru bez slovenskej DPH a odberateľ prizná daň vo svojom členskom štáte.

Tento príklad ilustruje, že kryptomena alebo stablecoin spravidla nemenia základné pravidlá určovania DPH režimu. Z hľadiska zákona o DPH zostáva rozhodujúci charakter dodania, postavenie zmluvných strán a miesto dodania plnenia.

Zhrnutie k platbám kryptomenou

Platby realizované kryptomenami nepredstavujú samostatný režim DPH. Vo väčšine prípadov ide iba o alternatívny spôsob úhrady za dodaný tovar alebo službu. Kľúčovou úlohou podnikateľa je správne určiť okamih vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 zákona o DPH, základ dane podľa § 22 zákona o DPH a preukázateľne zdokumentovať hodnotu použitej kryptomeny. Práve oblasť určovania kurzu a archivácie dôkazov predstavuje podľa skúseností z praxe jeden z najvýznamnejších zdrojov budúcich daňových rizík.

Nárok na odpočítanie dane pri krypto podnikaní

Problematika nároku na odpočítanie DPH patrí pri kryptomenových aktivitách medzi najzložitejšie a zároveň najrizikovejšie oblasti daňovej praxe. Osobitné komplikácie vznikajú najmä pri subjektoch, ktoré kombinujú zdaniteľné plnenia s plneniami oslobodenými od dane. Takáto kombinácia je pre kryptomenové podnikanie typická a môže významne ovplyvniť rozsah odpočítateľnej dane.

Ako bolo uvedené v predchádzajúcich častiach článku, niektoré kryptomenové služby môžu spĺňať podmienky finančných služieb oslobodených od dane. Táto skutočnosť má priamy dopad na nárok na odpočítanie dane z prijatých tovarov a služieb. Práve v tejto oblasti možno v praxi pozorovať najväčší počet sporov medzi podnikateľmi a správcom dane. Základným pravidlom je, že nárok na odpočítanie dane vzniká len v rozsahu, v akom sú prijaté tovary a služby použité na zdaniteľné plnenia. Ak podnikateľ uskutočňuje plnenia oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie, jeho právo na odpočítanie DPH sa primerane obmedzuje. Pri kryptomenových aktivitách je preto nevyhnutné identifikovať charakter jednotlivých výstupných plnení a posúdiť ich vzťah k prijatým vstupom.

Východiská podľa § 49 až § 51 zákona o DPH

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane v deň, keď pri tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH môže platiteľ odpočítať daň z tovarov a služieb použitých na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ dane.

Právo na odpočítanie však nie je absolútne. Ak sú vstupy použité na plnenia oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie, odpočítanie dane je vylúčené alebo obmedzené. Práve táto zásada spôsobuje najväčšie komplikácie subjektom pôsobiacim v kryptomenovom sektore.

Vplyv oslobodených plnení na odpočítanie dane

Ak podnikateľ uskutočňuje výlučne oslobodené finančné služby, nemá spravidla nárok na odpočítanie DPH z nákupov, ktoré s týmito službami priamo súvisia. V praxi sa preto často stáva, že podnikatelia správne identifikujú oslobodenie svojich výstupných transakcií, avšak následne si uplatňujú plný odpočet dane z prijatých plnení. Práve tento postup býva predmetom daňových kontrol. V kryptomenovom prostredí možno rozlišovať niekoľko základných situácií.

Prvou skupinou sú subjekty, ktoré realizujú prevažne výmenu kryptomien za tradičné meny alebo poskytujú obdobné služby kryptozmenárenského charakteru. Takéto činnosti sa môžu svojou povahou približovať finančným službám oslobodeným od dane.

Druhú skupinu predstavujú podnikatelia, ktorí využívajú kryptomeny iba ako spôsob úhrady za svoje tovary alebo služby. V takom prípade sa ich hlavná ekonomická činnosť spravidla nemení a nárok na odpočítanie dane zostáva zachovaný podľa všeobecných pravidiel.

Tretiu skupinu tvoria subjekty kombinujúce viacero druhov činností. Práve pri nich vznikajú najväčšie problémy pri určení rozsahu odpočítateľnej dane.

Zmiešané plnenia v kryptomenovom podnikaní

V praxi je čoraz častejšie možné stretnúť podnikateľov, ktorí popri kryptomenových službách poskytujú aj štandardné zdaniteľné plnenia. Príkladom môže byť spoločnosť, ktorá prevádzkuje kryptozmenáreň, poskytuje IT služby, vyvíja blockchainové riešenia alebo napríklad poskytuje odborné konzultácie. V takomto prípade podnikateľ uskutočňuje súčasne plnenia oslobodené od dane a plnenia podliehajúce DPH. Prijaté vstupy preto nemožno automaticky zaradiť iba k jednej skupine činností. Typickým príkladom sú kancelárske priestory, cloudové služby, marketingové kampane, právne služby, účtovné služby, náklady na riadenie spoločnosti a pod. Tieto vstupy slúžia celej ekonomickej činnosti podniku a nemožno ich jednoznačne priradiť iba k zdaniteľným alebo iba k oslobodeným plneniam.

Krátenie odpočtu dane

Ak prijaté tovary alebo služby slúžia súčasne na plnenia s nárokom aj bez nároku na odpočítanie dane, uplatní sa mechanizmus krátenia odpočtu. Podľa § 50 zákona o DPH je podnikateľ povinný určiť rozsah odpočítateľnej dane prostredníctvom koeficientu. Zjednodušene povedané, platiteľ si môže odpočítať iba tú časť dane, ktorá zodpovedá podielu zdaniteľných plnení na celkových plneniach. Práve určenie správneho koeficientu býva jednou z najčastejších oblastí sporov počas daňových kontrol.

Príklad č. 7 – kryptozmenáreň a nárok na odpočítanie DPH

Spoločnosť XXXCrypto Exchange, s. r. o., je platiteľom DPH. Počas zdaňovacieho obdobia prijala tieto služby:

Druh služby	Cena bez DPH	DPH
Cloudové služby	10 000 €	2 300 €
Marketingové služby	5 000 €	1 150 €
Právne služby	3 000 €	690 €

Celková DPH na vstupe predstavuje 4 140 €.

Spoločnosť súčasne:

• prevádzkuje kryptozmenáreň, teda uskutočňuje oslobodené plnenia,
• poskytuje
• obratu tvoria oslobodené kryptozmenárenské služby,
• 30 % obra
• platené blockchainové konzultácie, teda uskutočňuje zdaniteľné plnenia.

Po analýze obratu bolo zistené, že:

• 70 % tu tvoria zdaniteľné konzultačné služby.

V takom prípade nemožno uplatniť plný odpočet DPH. Ak sú predmetné vstupy využívané pre obe činnosti, spoločnosť môže odpočítať iba pomernú časť dane.

Odpočítateľná DPH:

4 140 € × 30 % = 1 242 €

Neodpočítateľná DPH:

4 140 € × 70 % = 2 898 €

Tento príklad ilustruje, že ekonomický dopad nesprávneho určenia odpočtu môže byť veľmi významný.

Najčastejšie chyby zistené pri kontrolách

Na základe skúseností z daňovej praxe možno pri subjektoch pôsobiacich v kryptomenovom sektore identifikovať niekoľko opakujúcich sa problémov. Tieto chyby spravidla nevznikajú preto, že by podnikateľ kryptomenové transakcie vôbec neevidoval, ale skôr preto, že nesprávne posúdi ich daňový charakter alebo nedokáže dostatočne preukázať súvislosť medzi prijatými vstupmi a uskutočnenými výstupnými plneniami.

Prvou častou chybou je automatické uplatnenie plného odpočtu DPH bez skúmania charakteru výstupných plnení. Podnikateľ si napríklad uplatní odpočítanie dane z cloudových služieb, marketingu, právneho poradenstva alebo softvérových riešení v plnom rozsahu, hoci tieto vstupy používa aj na poskytovanie služieb, ktoré sú oslobodené od dane bez nároku na odpočítanie. V takom prípade môže správca dane spochybniť nielen výšku uplatneného odpočtu, ale aj samotnú metodiku jeho určenia.

Druhou chybou je nesprávne posúdenie kryptozmenárenských služieb ako štandardných zdaniteľných plnení. Ak podnikateľ vychádza z predpokladu, že všetky služby súvisiace s kryptomenami podliehajú DPH, môže nesprávne vystavovať faktúry, nesprávne vykazovať výstupnú daň a zároveň si neoprávnene uplatňovať plný odpočet dane na vstupe. Naopak, riziková je aj opačná situácia, keď podnikateľ automaticky považuje všetky kryptomenové aktivity za finančné služby oslobodené od dane, hoci v skutočnosti môže poskytovať aj zdaniteľné IT, poradenské alebo technologické služby.

Treťou chybou býva absencia analytickej evidencie umožňujúcej rozlíšiť vstupy používané na jednotlivé druhy činností. V praxi sa často stretávame so situáciou, keď podnikateľ síce vykonáva viacero typov aktivít, ale v účtovníctve a daňovej evidencii nerozlišuje, ktoré náklady súvisia so zdaniteľnými plneniami a ktoré s oslobodenými plneniami. Bez takejto evidencie je následne veľmi ťažké preukázať oprávnenosť uplatneného odpočtu.

Osobitným problémom je formálne uplatňovanie koeficientu bez preukázateľného zdôvodnenia použitej metodiky. Podnikateľ síce vypočíta koeficient, ale nevie vysvetliť, z akých údajov vychádzal, aké plnenia zahrnul do výpočtu a prečo zvolený pomer zodpovedá skutočnému používaniu prijatých vstupov. Správca dane pritom pri kontrole spravidla nepreskúmava iba matematický výpočet koeficientu, ale aj jeho vecnú a ekonomickú opodstatnenosť. Za problém možno považovať aj chýbajúce interné smernice. Pri kryptomenových transakciách je vhodné, aby podnikateľ mal vopred upravený postup oceňovania kryptomien, archivácie podkladov, identifikácie typu plnení, uplatňovania odpočtu dane a krátenia odpočtu. Ak takéto pravidlá neexistujú, podnikateľ pri kontrole často spätne vysvetľuje postupy, ktoré neboli v čase transakcie jasne definované.

Ďalšou častou chybou je nedostatočná dokumentácia kurzov kryptomien. Pri platbách v kryptomenách musí byť podnikateľ schopný preukázať, z akého zdroja čerpal kurz, ku ktorému okamihu hodnotu kryptomeny určil a či tento postup uplatňoval konzistentne. Ak podnikateľ nedokáže spätne doložiť hodnotu prijatej kryptomeny v eurách, môže vzniknúť problém pri preukazovaní základu dane aj výšky priznanej DPH.

Záver

Problematika DPH pri kryptomenách a kryptoaktívach predstavuje jednu z najdynamickejšie sa rozvíjajúcich oblastí súčasnej daňovej praxe. Hoci slovenský zákon o DPH neobsahuje osobitnú úpravu väčšiny kryptomenových transakcií, základné pravidlá ich daňového posudzovania možno odvodiť z existujúcich ustanovení zákona, judikatúry Súdneho dvora Európskej únie a všeobecných princípov systému dane z pridanej hodnoty. Z analýzy jednotlivých situácií vyplýva, že samotná existencia kryptomeny alebo iného kryptoaktíva spravidla nevedie k vytvoreniu osobitného režimu DPH. Rozhodujúce zostáva posúdenie ekonomickej funkcie konkrétneho digitálneho aktíva, charakter poskytovaného plnenia a postavenie zmluvných strán. Osobitný význam má v tejto oblasti najmä rozsudok Hedqvist, ktorý vytvoril základný rámec pre posudzovanie výmeny kryptomien za tradičné meny a významne ovplyvňuje aj otázku nároku na odpočítanie dane.

Z praktického hľadiska možno za najrizikovejšie oblasti považovať správne určenie základu dane pri platbách realizovaných kryptomenami, dokumentáciu použitých kurzov, určovanie miesta dodania pri cezhraničných službách a najmä posudzovanie nároku na odpočítanie dane pri kombinácii oslobodených a zdaniteľných plnení. Práve nesprávne uplatnenie odpočtu DPH patrí medzi najčastejšie zistenia daňových kontrol v kryptomenovom sektore a môže mať významné finančné dôsledky.

Význam tejto problematiky bude v nasledujúcich rokoch pravdepodobne ďalej narastať. Zavedenie regulačného rámca MiCA, pripravované oznamovacie povinnosti podľa smernice DAC8 a rastúca dostupnosť údajov o kryptomenových transakciách poskytnú správcom dane nové možnosti kontroly a preverovania daňových povinností podnikateľov. Možno preto očakávať, že správnosť daňového posúdenia kryptomenových operácií bude predmetom čoraz intenzívnejšieho dohľadu zo strany finančných správ členských štátov. Podnikatelia pôsobiaci v oblasti kryptomien by preto mali venovať zvýšenú pozornosť nielen samotnému účtovaniu kryptomenových transakcií, ale aj správnemu nastaveniu interných procesov, evidencie a dokumentácie. Dôsledné rozlišovanie jednotlivých druhov plnení, konzistentné určovanie hodnoty kryptoaktív a preukázateľná metodika uplatňovania odpočtu DPH predstavujú základné predpoklady na minimalizáciu daňových rizík a úspešné zvládnutie prípadnej daňovej kontroly.