Najčastejšie sa týmto spôsobom prenajímajú hnuteľné veci, ako napríklad autá, technológie, stroje, kancelárske zariadenia či počítače. Tento typ lízingu nie je detailne upravený v legislatíve, a preto sa zmluva uzatvára podľa § 269 ods. 2 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v z. n. p. Vlastníkom predmetu lízingu zostáva počas celej doby prenájmu aj po jeho ukončení prenajímateľ. Doba nájmu je spravidla kratšia než životnosť prenajatej veci. Po skončení lízingovej zmluvy sa majetok vracia späť prenajímateľovi. Zmluva môže obsahovať aj klauzulu o možnosti odkúpenia predmetu nájmu po uplynutí doby prenájmu.

Vymedzenie operatívneho prenájmu z hľadiska účtovníctva

Zaúčtovanie operatívneho prenájmu v podvojnom účtovníctve

Podľa opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa na účte 518 – Ostatné služby účtuje, napríklad nájomné, poštovné a poradenstvo. Účtuje sa tu tiež nehmotný majetok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého nehmotného majetku. V prípade operatívneho lízingu, tzn. prenájmu sa náklad zaúčtuje na účet 518. Operatívny prenájom sa v zmysle postupov účtovania v PÚ zobrazí v nákladoch bežného účtovného obdobia prostredníctvom účtu 518-Ostatné služby. V prípade nájomného plateného vopred, resp. pozadu je potrebné na prelome účtovných období zabezpečiť časové rozlíšenie tohto nákladu v zmysle § 56 postupov účtovania v PÚ prostredníctvom účtov 381 – Náklady budúcich období pri platbe vopred (v bežnom roku MD 381/D 321, 221, v budúcom roku MD 518/D 381), alebo 383 – Výdavok budúcich období pri platbe pozadu (v bežnom roku MD 518/D 383, v budúcom roku MD 383/D 321, 221).

Zaúčtovanie operatívneho prenájmu v jednoduchom účtovníctve

V jednoduchom účtovníctve sa účtuje o výdavkoch v tom období, v ktorom boli vynaložené. Ak fyzická osoba účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva zaplatí právnickej osobe nájomné, postupuje sa podľa princípov jednoduchého účtovníctva, tzn. zaplatené nájomné sa časovo nerozlišuje, ale je výdavkom ovplyvňujúcim základ dane v plnej výške v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo uhradené. Operatívny prenájom sa zaúčtuje podľa § 4 ods. 9 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-7, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v JÚ“) ako služba.

Vymedzenie operatívneho prenájmu z hľadiska dane z príjmov

Odpisovanie prenajatého majetku

Pri operatívnom lízingu zostáva vlastníkom prenajatej veci prenajímateľ, ktorý daný majetok vedie vo svojom obchodnom majetku a zároveň ho aj odpisuje. Nájomca v tomto prípade nemá možnosť zahrnúť prenajatý majetok do svojho majetku a nemá ani právo ho odpisovať. Ide o zásadný rozdiel oproti finančnému lízingu, pri ktorom síce vlastníctvo formálne neprechádza na nájomcu, ale ustanovenie § 24 ods. 1 písm. d) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) umožňuje, aby hmotný či nehmotný majetok odpisoval daňovník, ktorý ho síce nevlastní, no vedie o ňom účtovníctvo alebo evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP ako o majetku prenajatom prostredníctvom finančného lízingu.

Toto ustanovenie sa však na operatívny lízing nevzťahuje. Nájomca si takýto majetok nemôže zaradiť do svojho obchodného majetku, a teda ho ani neodpisuje. Nájomcovi je namiesto toho pravidelne fakturovaná suma za nájom, ktorá sa považuje za službu poskytovanú na základe nájomnej zmluvy.

Uplatnenie výdavku na prenájom do daňových nákladov

Definícia daňového nákladu je zakotvená v § 2 písm. i) ZDP. Podľa tohto ustanovenia je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.

Ak nájomca využíva prenajatý majetok na účely svojho podnikania a zároveň vie preukázať, že tento majetok priamo súvisí s dosahovaním, zabezpečením alebo udržiavaním zdaniteľných príjmov, náklady na nájom spĺňajú základnú podmienku pre uznanie ako daňovo uznateľného výdavku. Pri posudzovaní výdavkov na nájom je však potrebné zohľadniť aj ďalšie ustanovenia ZDP, ktoré bližšie upravujú, za akých podmienok a v akom rozsahu možno takéto výdavky považovať za daňovo uznateľné. Tieto ustanovenia môžu zavádzať rôzne obmedzenia či požiadavky, ktoré je potrebné pri účtovaní nájomného dodržať, aby výdavok spĺňal náležitosti riadneho daňového nákladu.

Jedným z týchto ustanovení je § 17 ods. 19 ZDP, podľa ktorého je možné uznať za daňový náklad niektoré výdavky len v prípade, ak sú k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia uhradené, ide o tzv. výdavky daňovo uznané až po zaplatení. V prípade, ak sú k 31. 12. (v prípade hospodárskeho roka k poslednému dňu hospodárskeho roka) neuhradené, stávajú sa dočasne nedaňovým nákladom. Takýto dočasne nedaňový náklad sa uvedie ako pripočítateľná položka k základu dane v daňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb.

Ak sú výdavky, ktoré sa testujú na zaplatenie uhradené k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, predstavujú riadny daňový náklad podnikateľa. Ak je ale niektorý z týchto výdavkov k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia neuhradený, potom o sumu tohto výdavku je potrebné zvýšiť základ dane v daňovom priznaní. Bude to predstavovať pripočítateľnú položku k základu dane v riadku 140 v priznaní. Pôjde o dočasne nedaňový náklad.

Daňovým nákladom sa stane po zaplatení, tzn. v zdaňovacom období, v ktorom daňovník uhradí nájom. Suma uhradeného nájmu bude predstavovať odpočítateľnú položku od základu dane.

Aj náklady za nájomné vzniknuté podľa zmluvy o operatívnom prenájme sa testujú podľa uvedeného ustanovenia § 17 ods. 19 písm. b) ZDP.

Podľa § 17 ods. 19 písm. b) ZDP sú súčasťou základu dane daňovníka, okrem výdavkov (nákladov), ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku, len po zaplatení výdavky (náklady) na nájomné za prenájom hnuteľnej veci, nehnuteľnosti, odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu, pričom tieto výdavky (náklady) a odplaty zaplatené fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uznajú najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie.

Zaplatené nájomné fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie. Uvedené ustanovenie sa rovnako vzťahuje aj na právnické osoby.

V Postupoch účtovania v PÚ nie je osobitne upravené účtovanie operatívneho lízingu. U nájomcu sa účtuje nájomné na účte 518 – Ostatné služby.

V prípade nájomného plateného vopred, resp. pozadu je potrebné na prelome účtovných období zabezpečiť časové rozlíšenie tohto nákladu podľa § 56 Postupov účtovania v PÚ prostredníctvom účtov 381 – Náklady budúcich období pri platbe vopred (v bežnom roku MD 381/D 321, 221, v budúcom roku MD 518/D 381), alebo 383 – Výdavok budúcich období pri platbe pozadu (v bežnom roku MD 518/D 383, v budúcom roku MD 383/D 321, 221).

Pri finančnom lízingu vo väčšine prípadov lízingové spoločnosti vyžadujú prvú zvýšenú splátku v podobe akontácie. Tá následne odzrkadlí výšku splátky majetku. Operatívny lízing nevyžaduje prvú zvýšenú splátku – akontáciu. Pokiaľ je uvedená v zmluve o operatívnom prenájme, je potrebné posúdiť, na aké obdobie sa prvá zvýšená splátka vzťahuje a podľa toho posúdiť jej časové rozlíšenie.

Dodanenie neuhradeného záväzku po splatnosti

Vo väzbe na § 17 ods. 27 ZDP je dôležité pri dodanení záväzkov po splatnosti to, že musí ísť o záväzok prislúchajúci k daňovému výdavku podľa § 19 ZDP. Pri nedaňových nákladoch sa neuhradené záväzky po splatnosti nedodaňujú.

Preto podľa uvedeného, ak je výdavok na nájom veci, ktorý sa testuje na zaplatenie neuhradený, a teda je dočasne nedaňový, je pripočítateľnou položkou v r. 140 v daňovom priznaní k dani z príjmov (§ 17 ods. 19 ZDP), potom sa už druhýkrát nedodaňuje podľa § 17 ods. 27 ZDP.

Ukončenie operatívneho prenájmu a vplyv na daň z príjmov

Ukončenie operatívneho prenájmu a s ním spojené povinnosti nájomcu (už v postavení kupujúceho) definuje ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP.

Pri skončení nájmu bez dohodnutej dohodnutého práva kúpy prenajatej veci je potrebné z hľadiska zákona o dani z príjmov testovať, za akú cenu sa vec odkúpi. V prípadoch, keď je kúpna cena veci, ktorú mal daňovník prenajatú, nižšia ako je jej daňová zostatková cena, je potrebné riešiť úpravu základu dane.

Cieľom legislatívneho zadefinovania úpravy základu dane je, aby sa do nákladov bežného zdaňovacieho obdobia nezahrnuli vyššie náklady prostredníctvom nákladov za službu nájmu, ale aby sa náklad rovnomerne rozvrhol v čase cez uplatnenie daňového odpisu k tomuto zaradenému majetku.

Úprava sa vykoná v prípadoch, keď daňovník v pozícii nájomcu vopred hradí za budúci predaj, a to tým spôsobom, že sú dohodnuté vyššie náklady na prenájom veci. Pri ukončení nájomného vzťahu, keď daňovník odkupuje dovtedy prenajatú vec, uhradí vlastníkovi už len nižšiu kúpnu cenu.

Úprava základu dane nie je jednostranne zaťažujúca daňovníka. Na jednej strane sa základ dane zvýši, avšak zároveň sa o rovnakú sumu zvýši aj daňová vstupná cena odkúpeného majetku, a teda daňovník nie je daňovo znevýhodnený, neprichádza o náklad, iba sa daňový náklad rozvrhne v čase. Plynutím času daňovník uplatní daňový náklad prostredníctvom daňového odpisu. Zvýšenie daňovej vstupnej ceny bude mať vplyv na výšku daňového odpisu. Daňový odpis sa tak vypočíta zo zvýšenej vstupnej ceny. Účtovný odpis sa nemení, lebo ide o zvýšenie daňovej vstupnej ceny. Zvýšenie daňovej vstupnej ceny nie je účtovný prípad. Účtovný odpis sa počíta z pôvodnej vstupnej ceny. Vznikne tak rozdiel medzi daňovým a účtovným odpisom.

Uvedená povinnosť testovania kúpnej ceny prenajatej veci s daňovou zostatkovou cenou je zadefinovaná v § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Podľa tohto ustanovenia sa pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP, základ dane zvýši o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 ZDP a o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku.

Znamená to, že ak je potrebná úprava základu dane, potom je pripočítateľnou položkou k základu dane rozdiel medzi nájomným účtovaným na účte 518 a sumou odpisov, ktoré by mohli byť uplatnené, ak by sa prenajatá vec kúpila a rovnomerne odpisovala bez prerušenia.

Príklad č. 1:

V roku 2016 bola uzatvorená zmluva o prenájme, kde predmet prenájmu bol vysokozdvižný vozík (VZV). Išlo o prenájom (nie finančný prenájom), kde spoločnosť, na základe mesačne prijatých faktúr platila nájom. Prenájom trval 48 mesiacov a za ten čas spoločnosť uhradila nájomné v hodnote 598 € x 48 = 28 704 € bez DPH. V dodatku k zmluve o prenájme bolo tiež uvedené, že po skončení nájmu, ak nájomca prejaví záujem odkúpiť vysokozdvižný vozík, prenajímateľ mu ho po uhradení 48 mesačných prenájmov predá za cenu 1 100 € bez DPH.

Je potrebné robiť nejaké úpravy, napr. úpravu základu dane? Na nájomnom spoločnosť zaplatila viac ako bola obstarávacia cena VZV. V cenovej ponuke bola uvedená cena 21 220 € bez DPH. Alebo stačí len na základe prijatej faktúry zaradiť tento vysokozdvižný vozík (keďže sa ho spoločnosť rozhodla odkúpiť) do drobného majetku (cena 1 100 €)?

Spoločnosť urobila nasledovný výpočet:

• Obstarávacia cena podľa cenovej ponuky: 21 220 € bez DPH
• Predpokladaný odpis u prenajímateľa za 4 roky: 14 146,66 €
• Zostatková cena u prenajímateľa: 7 073,34 €
• Úprava základu dane u nájomcu: 28 704 – 14 146,66 = 14 557,34 €

Je potrebné zvýšiť odkupnú cenu (základ dane) 1 100 € o sumu 14 557,34 €? Má na to nejaký vplyv aj to, že spoločnosť na nájomnom zaplatila viac ako bola obstarávacia cena? Ak áno, ako sa to zaúčtuje?

Spoločnosť musí postupovať podľa princípu definovaného v § 17 ods. 24 písm. b) ZDP, podľa ktorého sa pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci, ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP:

• základ dane zvýši o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisoch, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 ZDP,
• vstupná cena obstarávaného majetku zvýši o tento rozdiel.

Dôvodom na túto úpravu je ten, aby sa zamedzilo uplatneniu nákladov v jednom zdaňovacom období, keď by sa z odpisovaného majetku mal uplatniť prostredníctvom odpisov vo viacerých zdaňovacích obdobiach (v danom prípade počas 4 zdaňovacích období). Preto sa v zdaňovacom období, keď došlo k odkúpeniu majetku (ktorý bol predtým predmetom operatívneho prenájmu), zvýši základ dane podľa uvedeného, ale zároveň sa zvýši vstupná cena odkúpeného majetku. Tým sa docieli neutrálny efekt, keď daňovník o náklad nepríde, ale namiesto uplatnenia vo forme nákladu za nájomné ho uplatní postupne prostredníctvom odpisov. Vstupná cena daňová sa zvýši a daňovník môže uplatniť odpis z tejto zvýšenej ceny. O zvýšení daňovej ceny sa neúčtuje.

Skutočnosť, že spoločnosť zaplatila na nájomnom viac, ako je obstarávacia cena u pôvodného vlastníka, nemá na túto úpravu vplyv.

Hlavným dôvodom na testovanie kúpnej ceny a následnej prípadnej úpravy základu dane spočíva v tom, že ak bol úmysel od počiatku kúpiť danú vec (predpokladom tohto tvrdenia je skutočnosť, že je dohodnuté vyššie nájomné, ktoré vstupuje do nákladov bežného obdobia a tým sa platí vopred), potom by pri klasickom predaji kupujúci zaradil majetok do príslušnej odpisovej skupiny podľa prílohy č. 1 ZDP a odpisoval by (tzn. postupne by uplatňoval náklady v čase) majetok podľa doby odpisovania určenej pre danú odpisovú skupinu.

Pri vyššie dohodnutých platbách nájmu by sa tak na strane nájomcu mohli dostať vyššie náklady za zdaňovacie obdobie ako by mohol daňovník uplatniť cez odpisy, ak by danú vec od počiatku kúpil. Uvedené neplatí všeobecne, preto sa pri ukončení nájomnej zmluvy otestuje výška kúpnej ceny. Ak nie je nižšia ako daňová zostatková cena u prenajímateľa, znamená to, že sa náklady v podobe zaúčtovanej služby za nájom nezobrazili do účtovníctva nájomcu vo vyššej miere ako by sa mali zobraziť cez odpisy. Vtedy sa úprava základu dane nevykoná.

Ak je podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP potrebné vykonať úpravu základu dane, vykoná ju kupca (bývalý nájomca veci). Predávajúci (bývalý prenajímateľ) úpravu základu dane nie je povinný vykonať. Rozdiel medzi zaplateným nájomným (účet 518) a uplatnenými odpismi zvýši základ dane v tabuľke A v r. 11 v daňovom priznaní k dani z príjmov právnických osôb.

Skončenie operatívneho prenájmu a odkúpenie majetku drobného majetku

Úprava základu dane sa vykoná v prípade, ak sa odkupuje prenajatá vec-majetok, ktorý spĺňa definíciu hmotného majetku odpisovaného podľa § 22 ZDP. Ak sa pri odkúpení drobného majetku nedá určiť daňová zostatková cena vo väzbe na § 25 ZDP z dôvodu, že nespĺňa definíciu hmotného majetku odpisovaného, ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP nie je možné aplikovať, nakoľko absentuje daňová zostatková cena. Nakoľko nie je možné otestovať kúpnu cenu drobného majetku voči daňovej zostatkovej cene, kupujúci nemá povinnosť upraviť základ dane.

Podľa § 22 ZDP sú hmotným majetkom odpisovaným:

1. samostatné hnuteľné veci, prípadne súbory hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 € a prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,
2. budovy a iné stavby okrem:
   1. prevádzkových banských diel,
   2. drobných stavieb na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva,
3. pestovateľské celky trvalých porastov podľa odseku 5 s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,
4. zvieratá uvedené v prílohe č. 1 ZDP,
5. iný majetok podľa odseku 6.

Zároveň sa ustanovenie § 17 ods. 24 písm. b) ZDP odvoláva na testovanie kúpnej ceny voči daňovej zostatkovej cene podľa § 25 ods. 3 ZDP. Zostatkovou cenou na účely ZDP je rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov [§ 19 ods. 3 písm. a) a § 22 ods. 12] okrem zostatkovej ceny podľa § 28 ods. 2 písm. b), pričom v zdaňovacích obdobiach, v ktorých daňovník postupuje podľa § 17 ods. 31, 34 a 39 a § 19 ods. 2 písm. t), sa za výšku odpisu zahrnutého do daňových výdavkov považuje ročný odpis podľa § 27 ZDP alebo § 28 ZDP.

Príklad č. 2:

Spoločnosť mala v operatívnom lízingu tlačiareň, ktorú mal prenajímateľ evidovanú v drobnom majetku. Obstarávacia cena tlačiarne bola menej ako 1 700 €. Po skončení zmluvy o operatívnom lízingu ide nájomca odkúpiť tlačiareň od prenajímateľa. Má kupujúca spoločnosť povinnosť uplatniť § 17 ods. 24 písm. b) ZDP? Vzťahuje sa toto pravidlo aj na drobný dlhodobý majetok, ktorý mal nájomca v operatívnom prenájme a po skončení operatívneho lízingu drobný majetok odkúpi? Prenajímate evidoval tlačiareň ako drobný majetok a odpisoval ho?

Podľa § 17 ods. 24 písm. b)ZDP sa upravuje základ dane v prípadoch, keď po skončení operatívneho prenájmu nájomca odkúpi prenajatý majetok za cenu nižšiu, než je jeho daňová zostatková cena stanovená podľa § 25 ods. 3 ZDP. Vzhľadom na to, že drobný hmotný majetok sa z hľadiska ZDP nepovažuje za odpisovaný majetok, nie je možné určiť jeho daňovú zostatkovú cenu podľa § 25 ods. 3 ZDP. Z uvedeného vyplýva, že ak nájomca po skončení operatívneho lízingu odkúpi drobný dlhodobý majetok, nie je možné posudzovať, či bola kúpna cena nižšia než jeho daňová zostatková cena, a preto mu nevzniká povinnosť upravovať základ dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP.

Príklad č. 3:

Spoločnosť využívala výrobné zariadenie prenajaté formou operatívneho prenájmu. Po skončení operatívneho prenájmu došlo k predaju zariadenia a kúpna cena bola nižšia ako zostatková cena u prenajímateľa.

Vzniká v uvedenom prípade spoločnosti povinnosť úpravy základu dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP?

Úprava základu dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP sa vzťahuje na prípady, keď po skončení operatívneho prenájmu dochádza ku kúpe prenajatej veci a kúpna cena tejto veci je nižšia než jej daňová zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP.

Na účely § 17 ods. 24 písm. b) ZDP je potrebné skúmať, či je kúpna cena (istina) nižšia ako daňová zostatková cena u prenajímateľa a ak je nižšia, nájomca má povinnosť úpravy základu dane podľa § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Účelom je predísť situácii, keď dohodnutá kúpna cena (istina) bude nižšia z dôvodu, že jej časť bola uhradená prostredníctvom nájomného, a teda uplatnená v daňových výdavkoch v kratšej dobe, ako počas stanovenej doby odpisovania podľa § 26 ZDP.

Príklad č. 4:

Pri kúpe luxusného automobilu bol použitý nasledovný postup: Zmluva o nájme s dojednaním budúcej kúpnej zmluvy na 5 mesiacov, a potom odkúpenie na základe kúpnej zmluvy. Predajca mal automobil evidovaný ako tovar na sklade, ktorý prenajímal a potom predal. Neuplatňoval odpisy a nevie vyčísliť daňovú zostatkovú cenu. Je uvedený postup správny? Kupujúci potom nevie určiť zostatkovú cenu. Podľa kúpnej zmluvy bola kúpna cena automobilu cca 46 000 €, ale za prenájom za tých 5 mesiacov zaplatil nájomca sumu 11 000 €.

Podľa ustanovenia § 17 ods. 9 Postupov účtovania v PÚ sa o tovare účtuje, ak sa nakupuje so zámerom predaja, pričom nakúpený tovar sa zachováva v nezmenenej podobe, nepoužíva sa, neprenajíma a nevykonáva sa na ňom technické zhodnotenie. Tovarom sú aj výrobky vlastnej výroby, ktoré sa aktivovali (účtová skupina 62 – Aktivácia) a odovzdali do vlastných predajní účtovnej jednotky.

V zmysle uvedeného mal dodávateľ preúčtovať majetok zo zásob do dlhodobého hmotného majetku a ten prenajímať. Nájomca, ktorý po ukončení operatívneho prenájmu odkúpil predmet nájomnej zmluvy, musí testovať § 17 ods. 24 písm. b) ZDP. Podľa tohto ustanovenia sa pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zostatková cena podľa § 25 ods. 3 ZDP, zvýši základ dane o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisoch, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 ZDP a o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku. Týmto ustanovením je zadefinovanie systému, aby nájomca neuplatňoval vyššie náklady prostredníctvom nájomného do daňových výdavkov, ako by mohol uplatniť prostredníctvom odpisov. Kupujúci rozdiel uvedie ako pripočítateľnú položku k základu dane v daňovom priznaní, ale zároveň zvýši o rovnakú sumu vstupnú cenu majetku. Tak kupujúca spoločnosť uplatní náklady prostredníctvom odpisov v jednotlivých zdaňovacích obdobiach.

Na účely § 17 ods. 24 ZDP kupujúca spoločnosť otestuje zostatkovú cenu majetku, ktorú vypočíta podľa vstupnej ceny majetku u predávajúceho. Nesprávne účtovanie u prenajímateľa (predávajúceho) uplatnenie postupu podľa § 17 ods. 24 ZDP neovplyvní. Zákon neukladá povinnosť predkladať zostatkovú cenu kupujúcemu.

Kupujúca spoločnosť je povinná porovnať kúpnu cenu majetku a zostatkovú cenu (podľa § 25 ods. 3 ZDP je zostatkovou cenou na účely ZDP rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov [§ 19 ods. 3 písm. a) ZDP a § 22 ods. 12 ZDP] okrem zostatkovej ceny podľa § 28 ods. 2 písm. b) ZDP, pričom v zdaňovacích obdobiach, v ktorých daňovník postupuje podľa § 17 ods. 31, 34 a 39 ZDP a § 19 ods. 2 písm. t) ZDP, sa za výšku odpisu zahrnutého do daňových výdavkov považuje ročný odpis podľa § 27 ZDP alebo § 28 ZDP).

Posúdenie z hľadiska zákona o DPH

Ak je podstatou nájomnej zmluvy opakovane dodávaná služba nájmu, potom sa daňová povinnosť určí podľa § 19 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej len „zákon o DPH“). V zmysle tohto ustanovenia, ak sa dodanie tovaru alebo služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, považuje sa tovar alebo služba za dodanú najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávaný tovar alebo službu vzťahuje s výnimkou podľa písmen a) až e).

Za čiastkové dodanie tovaru alebo služby sa považuje také dodanie tovaru alebo služby, ktoré predstavuje časť celkového plnenia, na ktoré je uzavretá zmluva.

Za opakované dodanie tovaru alebo služby sa považuje dodanie rovnakého druhu tovaru alebo služby v opakovaných dohodnutých lehotách.

Ak sú v zmluve o operatívnom prenájme dohodnuté mesačné platby, daňová povinnosť vzniká najneskôr (môže aj skôr v rámci príslušného obdobia) posledný deň mesiaca. Zároveň, ak by sa uhradilo vopred pred dodaním, platba vopred má prednosť a daňová povinnosť vzniká daňová dňom prijatia platby.

Nájomca si posúdi nárok na odpočítanie dane vo väzbe na ustanovenia § 49 až § 51 zákona o DPH. Prvou primárnou podmienkou je, aby vznikla pri testovanom plnení daňová povinnosť a aby bola daň uplatnená voči platiteľovi DPH iným platiteľom DPH.

Nárok na odpočítanie dane je jasne určený v § 49 zákona o DPH. Podľa tohto ustanovenia sa uplatnia tieto princípy:

1. Prvým a základným predpokladom je skutočnosť, že pri predmetnom dodaní nastala daňová povinnosť. Platiteľ nemôže posudzovať nárok na odpočítanie dane pri dodaní, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť. Zákon o DPH nedovoľuje platiteľovi DPH odpočítať si daň z dodania, pri ktorom bola nesprávne alebo omylom uvedená daň. Ak by platiteľ DPH odpočítal takúto daň, daň ide o neoprávnené odpočítanie dane. Preto je dôležité si pred uplatnením nároku na odpočítanie dane z dokladu preveriť, či naozaj pri predmetnom dodaní vznikla daňová povinnosť.
2. Odberateľ musí zároveň posúdiť aj svoj status. Iba zdaniteľnej osobe, ktorá je platiteľom DPH (§ 4, § 4a, § 5 zákona o DPH) môže vzniknúť nárok na odpočítanie dane.
3. Obstarané plnenia musí platiteľ DPH rozdeliť do troch skupín, a to skupina plnení, pri ktorých mu vznikol nárok na odpočítanie dane, skupina plnení, pri ktorých nemá nárok na odpočítanie dane a skupina plnení s pomerným nárokom na odpočítanie. Ide v zásade o vecne priradenie vstupov k jednotlivým výstupom platiteľa DPH.

Obdobie, keď môže platiteľ DPH uplatniť nárok na odpočítanie dane je vymedzené v ustanovení § 51 zákona o DPH.

Situácia, ak platiteľ DPH má k dispozícii hmotnoprávny doklad (do lehoty na podanie priznania za posledné zdaňovacie obdobie), na základe ktorého môže uplatniť právo na odpočítanie dane:

• Podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH vykoná platiteľ DPH odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a), c) alebo písm. d) zákona o DPH najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňuje právo na odpočítanie dane, má doklad podľa § 51 ods. 1 písm. a), c) alebo písm. d) zákona o DPH.
• Platiteľ DPH má podľa § 49 zákona o DPH možnosť uplatniť nárok na odpočítanie dane od zdaňovacieho obdobia, v ktorom tento nárok vznikol. Nie je však povinný daň odpočítať okamžite v danom období (mesiaci či štvrťroku). Zákon umožňuje, aby si platiteľ tento nárok posunul na neskoršie obdobie, čo je zrejmé z použitia slova najskôr. Daň teda možno odpočítať aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, pričom najneskorší termín je posledné zdaňovacie obdobie roka (december alebo 4. štvrťrok). Ak má platiteľ DPH hospodársky rok, posledným možným obdobím na uplatnenie nároku je 12. mesiac, prípadne 4. štvrťrok daného hospodárskeho roka.

Situácia, ak platiteľ DPH nemá k dispozícii hmotnoprávny doklad (do lehoty na podanie priznania za posledné zdaňovacie obdobie), na základe ktorého môže uplatniť právo na odpočítanie dane:

• Ak platiteľ nemá doklad podľa § 51 ods. 1 písm. a), c) alebo písm. d) zákona o DPH do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane doklad podľa § 51 ods. 1 písm. a), c) alebo písm. d) zákona o DPH.
• Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) zákona o DPH (keď je právo na odpočítanie dane naviazané na uvedenie v záznamoch podľa § 70 zákona o DPH) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo.

Príklad č. 5:

Spoločnosť má prenajaté vozidlo na operatívny lízing. Má na 4 roky podpísanú zmluvu o prenájme so splátkovým kalendárom. Faktúry spoločnosť dostávať nebude. Je správne zaúčtovať celkovú sumu na 4 roky cez ID na 381/325 a mesačne rozpúšťať z neho mesačné splátky a uplatňovať si alikvotnú časť DPH? Alebo stačí cez ID každý mesiac zaúčtovať výšku splátky (mesačného prenájmu), keďže je to vlastne prenájom?

V danom prípade spoločnosť uzatvorila zmluvu o prenájme auta. Spoločnosť bude priebežne, v zmysle nájomnej zmluvy na základe splátkového kalendára účtovať o nákladoch bežného zdaňovacieho obdobia na účte 518 – Služby.

V nadväznosti na ustanovenie § 19 ods. 3 zákona o DPH ide o opakovane dodávanú službu nájmu. Daňová povinnosť vznikne najneskôr v posledný deň obdobia, na ktoré sa platba vzťahuje, tzn. je potrebné zohľadniť nájomnú zmluvu (fakturačné podmienky).

Ak je obdobie, na ktoré sa platba vzťahuje mesiac, potom sa opakovane poskytnutý nájom považuje za dodaný najneskôr posledným dňom každého mesiaca. Spoločnosť má nárok na odpočítanie dane vo väzbe na § 49 až § 51 zákona o DPH.

Zhrnutie

Pri operatívnom lízingu zostáva vlastníkom prenajatej veci prenajímateľ, ktorý si majetok eviduje a odpisuje vo svojom obchodnom majetku. Nájomca nemá právo tento majetok odpisovať, ani ho zaradiť do svojho obchodného majetku – nájomné je pre neho nákladom za službu.

Ak sú výdavky na nájom k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia uhradené, predstavujú riadny daňový náklad podnikateľa. V prípade, ak sú neuhradené, predstavujú dočasne nedaňový náklad, v tom prípade sa už netestujú na dodanenie pri uplynutí lehoty splatnosti.

Pri skončení operatívneho nájmu (bez dohodnutého práva kúpy prenajatej veci) je dôležité posúdiť výšku kúpnej ceny. Ak je táto cena nižšia než daňová zostatková cena, musí sa upraviť základ dane. Cieľom úpravy je rovnomerné rozloženie nákladu v čase prostredníctvom daňových odpisov – namiesto toho, aby celý náklad vznikol formou nájomného v jednom období.

Zároveň sa však povinnosť zvýšiť základ dane daňovo neutralizuje tým, že daňovník zvýši daňovú vstupnú cenu majetku o túto istú sumu a daňovník uplatní náklady rozložené v čase prostredníctvom odpisov.

Z hľadiska dane z pridanej hodnoty je operatívny lízing považovaný za opakovane dodávanú službu, keď vzniká daňová povinnosť najneskôr posledným dňom obdobia, na ktoré sa platba za opakovaný nájom vzťahujú.