V súvislosti s blížiacim sa termínom účtovnej závierky účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva problematika kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa stáva opäť aktuálnou.
V súvislosti s blížiacim sa termínom účtovnej závierky účtovných jednotiek účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva problematika kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej iba „nerealizované kurzové rozdiely“), sa stáva opäť aktuálnou.
Nepopierateľne ide o jeden z významných nástrojov daňovej optimalizácie najmä u tých účtovných jednotiek, ktoré značnú časť svojich obchodov realizujú v cudzej mene.
V príspevku je naším cieľom aktualizovať problematiku nerealizovaných kurzových rozdielov najmä v súvislosti s blížiacim sa termínom, do ktorého sa môžu daňovníci rozhodnúť, aký režim pri nerealizovaných kurzových rozdieloch budú uplatňovať za zdaňovacie obdobie roka 2007.
Účtovanie kurzových rozdielov
V zmysle Postupov účtovania pre podnikateľov platných do 31. 12. 2002 (opatrenie MF SR č. 3177/1998-KM) pri uzatváraní účtovných kníh ku dňu účtovnej závierky sa účtovali kurzové rozdiely podľa Čl. XIII tohto opatrenia:
- na finančných účtoch účtovej skupiny 21, 22, 25 a 26 (napr. bankový účet, pokladnica) priamo do finančných nákladov, resp. výnosov (MD 563/221 D alebo MD 211/663 D a pod., pozn.: tieto kurzové rozdiely sú vždy súčasťou výsledku hospodárenia),
- na účtoch pohľadávok, záväzkov, úverov, finančných výpomocí a na účtoch finančných investícií na účtoch časového rozlíšenia (386 – Kurzové rozdiely aktívne a 387 – Kurzové rozdiely pasívne) ako tzv. dočasné kurzové rozdiely (MD 231/387 D alebo MD 386/331 D), to znamená, že tieto kurzové rozdiely neboli súčasťou výsledku hospodárenia.
V dôsledku zmeny v postupoch účtovania od 1. januára 2003 (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovnej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p.) prechodné účty kurzových rozdielov (386, 387) boli zrušené a kurzové rozdiely aj na účtoch pohľadávok, záväzkov atď. vzniknuté z prepočtu cudzej meny ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sú účtované výsledkovým spôsobom, t. j. priamo do výnosov alebo nákladov prostredníctvom účtov 563 – Kurzové straty alebo 663 – Kurzové zisky.
Podľa tejto zmeny v spôsobe účtovania kurzových rozdielov po 1. 1. 2003 nastali aj zmeny v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) týkajúce sa úpravy výsledku hospodárenia na základ dane.
Kurzové rozdiely z precenenia majetku a záväzkov k 31. 12. 2003
V zmysle vtedy platného ZDP v znení účinnom od 1. 1. 2004 (§ 17 ods. 17 a § 52 ods. 14 ZDP) kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov a rozdiely z precenenia derivátov a cenných papierov pri ich oceňovaní reálnou hodnotou účtované do nákladov a výnosov k 31. 12. 2003 sa nezahŕňali do základu dane.
Aktuálne znenie ZDP v súvislosti so zahrnutím nerealizovaných kurzových rozdielov za zdaňovacie obdobie roka 2003 do základu dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach obsahujedve protichodné ustanovenia:
- Prechodné ustanovenie § 52 ods. 37 ZDP: „Kurzový rozdiel medzi menovitou hodnotou pohľadávky alebo záväzku zaúčtovanom pri ich vzniku a hodnotou po precenení v období, v ktorom dochádza k inkasu alebo odpisu (doplnené novelou č. 534/2005 Z. z. s účinnosťou od 15. 12. 2005) pohľadávky, respektíve platbe alebo odpisu (doplnené novelou č. 534/2005 Z. z. s účinnosťou od 15. 12. 2005) záväzku, zahrnie sa do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k inkasu alebo odpisu pohľadávky, alebo k platbe alebo odpisu záväzku.“
- Posledná veta prechodného ustanovenia § 52 ods. 39 ZDP: „Kurzové rozdiely, rozdiely z precenenia cenných papierov a derivátov nezahrnuté do základu dane sa zahrnú do základu dane najneskôr v zdaňovacom období, ktoré sa končí 31. decembra 2007, a to počnúc zdaňovacím obdobím, za ktoré je po 31. decembri 2004 podávané daňové priznanie.“
Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky č. MF/009465/2005-721 k zákonu č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. k problematickým oblastiam pri posudzovaní vyčíslenia výšky základu dane z príjmov – ďalej len „usmernenie MF SR č. MF/009465/2005-721“ (uverejnené vo Finančnom spravodajcovi č. 5/2005) následne upresnilo, že posledná veta § 52 ods. 39 ZDP sa vzťahuje len na nerealizované kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov a rozdiely z precenenia derivátov a cenných papierov pri ich oceňovaní reálnou hodnotou vyčíslené k 31. 12. 2003.
V zmysle cit. usmernenia musia byť zahrnuté nerealizované kurzové rozdiely za zdaňovacie obdobie roka 2003 do základu dane najneskôr do 31. 12. 2007 a ich zahrnutie do základu dane závisí od rozhodnutia daňovníka, pričom nie je rozhodujúce:
- či v období pred 31. 12. 2007 došlo k inkasu pohľadávok, resp. platbe záväzkov, ku ktorým boli vyčíslené,
- aký postup zdaňovania nerealizovaných kurzových rozdielov daňovník sa rozhodne uplatňovať v ďalších zdaňovacích obdobiach.