V tomto vydaní časopisu prinášame komentár k rozsudku Súdneho dvora EÚ k predbežnej otázke týkajúcej sa deregistrácie z úradnej moci v prípade opakovaného nedodržiavania daňových povinností - C-164/24 Cityland.
Predmet sporu
Bulharská spoločnosť „Cityland“ EOOD (ďalej len „Cityland“) až do roku 2019 pôsobila v oblasti stavebníctva.
V roku 2022 bola v tejto spoločnosti vykonaná daňová kontrola, počas ktorej správca dane zistil, že spoločnosť Cityland si opakovane neplnila povinnosti stanovené bulharským zákonom o DPH tým, že nezaplatila priznanú a splatnú DPH za celkovo päť zdaňovacích období od 1. septembra 2013 do 30. júna 2018, a na základe rozhodnutia vymazal túto spoločnosť z DPH registra.
Spoločnosť Cityland tvrdila, že DPH, ktorá bola priznaná, ale nebola zaplatená, sa týkala faktúr vystavených spoločnosti „Terem Ivajlo“ EOOD (ďalej len „Terem“), ktoré boli predmetom súdneho konania, keďže spoločnosť Terem DPH v nich uvedenú nezaplatila.
V zmysle bulharskej právnej úpravy daňové orgány nemajú povinnosť úplne preskúmať konanie zdaniteľnej osoby, aby bolo možné dospieť k záveru, že existuje riziko pre daňové príjmy a že pravdepodobne došlo k daňovému podvodu. Samotné konštatovanie troch formálnych porušení DPH pravidiel, najmä oneskorené podanie daňového priznania, oneskorené zaplatenie DPH alebo oneskorené vyhotovenie faktúry pre DPH účely, je postačujúce na vylúčenie takejto zdaniteľnej osoby zo systému DPH.
Predmetom sporu bola teda otázka, či vnútroštátna právna úprava môže stanovovať možnosť príslušného daňového orgánu vymazať zdaniteľnú osobu z DPH registra z dôvodu, že si nesplnila svoje DPH povinnosti, a to bez analýzy povahy spáchaných porušení a správania tejto zdaniteľnej osoby.
Argumenty uvedené v rozsudku Súdneho dvora EÚ
• Súdny dvor EÚ na úvod pripomenul, že:
-
každá zdaniteľná osoba oznamuje začatie, zmenu alebo ukončenie svojej činnosti, ktorú vykonáva ako zdaniteľná osoba,
-
členské štáty majú povinnosť prijať opatrenia potrebné na identifikovanie týchto osôb pomocou individuálneho čísla,
-
hlavným cieľom identifikácie zdaniteľných osôb je zabezpečiť riadne fungovanie systému DPH,
-
pridelenie identifikačného čísla na DPH účely (ďalej len „DPH číslo“) je dôkazom o daňovom postavení zdaniteľnej osoby pre účely uplatňovania DPH a uľahčuje kontrolu zdaniteľných osôb s cieľom zabezpečiť riadny výber dane
,-
DPH číslo je dôležitým dôkazom uskutočnených transakcií
- Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH smernica“) totiž vo viacerých ustanoveniach týkajúcich sa najmä fakturácie, daňového priznania a súhrnného výkazu požaduje, aby sa DPH číslo zdaniteľnej osoby, nadobúdateľa tovaru alebo príjemcu služieb povinne uvádzalo na týchto dokumentoch,-
členské štáty disponujú určitou mierou voľnej úvahy pri prijímaní opatrení na zabezpečenie identifikácie zdaniteľných osôb na účely DPH, táto miera voľnej úvahy však nie je neobmedzená -
aj keď členský štát môže odmietnuť prideliť zdaniteľnej osobe DPH číslo, nemôže tak urobiť bez legitímneho dôvodu.
• V súvislosti s
prijatím opatrení na výmaz už pridelených DPH čísel
Súdny dvor EÚ zdôraznil, že:-
DPH smernica:
=>
neobsahuje žiadne ustanovenia, ktoré by všeobecne oprávňovali členské štáty prijať vo svojich vnútroštátnych právnych predpisoch ustanovenia o výmaze z DPH registra,
=>
stanovuje prípady, v ktorých členský štát vymaže zdaniteľnú osobu z identifikačného registra v rámci osobitných úprav, ktoré sa uplatňujú na služby poskytované zdaniteľnými osobami, ktoré nie sú usadené v EÚ, alebo na predaj tovaru na diaľku dovážaného z tretích území alebo tretích krajín, a to najmä vtedy, keď zdaniteľná osoba systematicky nedodržiava pravidlá týkajúce sa danej osobitnej úpravy - takýto výmaz sa však týka len identifikačného čísla prideleného zdaniteľnej osobe na účely týchto osobitných úprav, nie DPH čísla,
-
na jednej strane ustanovenia Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH odkazujú na pridelené DPH čísla, ktoré sa stali neplatnými, a najmä na čísla vymazané v prípade, keď osoby uviedli nepravdivé údaje s cieľom získať DPH číslo alebo neoznámili zmeny vo svojich údajoch, na druhej strane však členské štáty majú povinnosť prijať všetky legislatívne a správne opatrenia, aby zabezpečili, že splatná DPH bude na ich príslušných území vybraná v plnej výške, a bojovali proti podvodom,
-
okrem toho členské štáty majú legitímny záujem na prijatí primeraných opatrení na ochranu svojich finančných záujmov a boj proti daňovým podvodom, daňovým únikom, ako aj prípadnému zneužitiu daňových povinností je cieľom uznaným a podporovaným DPH smernicou,
-
členské štáty teda môžu pri výkone svojej voľnej úvahy, pokiaľ ide o prijímanie opatrení na zabezpečenie riadneho výberu dane a predchádzanie daňovým podvodom, prípadne stanoviť výmaz zdaniteľnej osoby z DPH registra.
•
K sankcii v podobe výmazu z DPH registra
Súdny dvor EÚ ďalej uviedol, že:-
bulharská vnútroštátna právna úprava stanovuje výmaz zdaniteľnej osoby z registra DPH ako sankciu za opakované porušenie jej povinností v oblasti DPH,
-
pri neexistencii harmonizácie právnej úpravy EÚ v oblasti sankcií uplatniteľných v prípade nedodržania podmienok stanovených systémom zavedeným touto právnou úpravou
majú členské štáty právomoc zvoliť si sankcie, ktoré sú podľa nich najvhodnejšie,
-
členské štáty sú však pri výkone svojich právomocí povinné:
=>
dodržiavať právo EÚ a jeho všeobecné zásady, a teda aj zásady proporcionality a neutrality dane, pričom pri posúdení, či je sankcia v súlade so zásadou proporcionality, treba zohľadniť okrem iného povahu a závažnosť protiprávneho konania, za ktoré má byť táto sankcia uložená, ako aj spôsob určenia jej výšky,
=>
dbať na dodržiavanie požiadaviek vyplývajúcich z práva na riadnu správu vecí verejných, ktoré je odrazom všeobecnej zásady práva EÚ, a uplatňuje sa v rámci daňovej kontroly,
=>
pri výbere sankcií dodržiavať zásadu efektivity, ktorá vyžaduje zavedenie účinných a odrádzajúcich sankcií s cieľom bojovať proti porušovaniu harmonizovaných pravidiel v oblasti DPH a ochraňovať finančné záujmy EÚ,
-
výmaz z DPH registra stanovený vnútroštátnou právnou úpravou voči zdaniteľným osobám, ktoré porušili svoje povinnosti týkajúce sa tejto dane, bez analýzy povahy spáchaných porušení, nemožno považovať za sankciu, ktorá je v súlade s týmito zásadami a požiadavkami,
-
vzhľadom na dôležitú úlohu, ktorú zohráva DPH číslo, pokiaľ ide o preukázanie daňového postavenia zdaniteľnej osoby, ako aj reálnosti uskutočnených transakcií, príjemcovia tovarov alebo služieb poskytnutých zdaniteľnou osobou, ktorá bola vymazaná z DPH registra, a teda nedisponuje platným DPH číslom, totiž okrem iného nebudú mať istotu, že budú môcť preukázať svoje právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z týchto dodaní,
=>
takéto podmienky by mohli týchto potenciálnych nadobúdateľov tovaru a príjemcov služieb odrádzať od uzatvárania transakcií so zdaniteľnou osobou vymazanou z DPH registra,
=>
zdaniteľná osoba by tak mohla byť nútená ukončiť svoju činnosť, a táto sankcia sa tak podobá dočasnému alebo trvalému zákazu výkonu tejto činnosti,
-
ak by bol výmaz z DPH registra vnímaný ako sankcia za opakované porušenie povinností zdaniteľnej osoby v oblasti DPH, išlo by o mimoriadne prísnu sankciu - takáto sankcia nie je v súlade so zásadou proporcionality, keďže je uložená bez skúmania povahy a závažnosti porušení,
ktorých sa dopustila zdaniteľná osoba, s cieľom určiť, či je takáto prísna sankcia odôvodnená alebo či by za okolností, ktoré viedli k uloženiu tejto sankcie, postačovala iná, menej prísna sankcia.-
právna úprava, ktorá umožňuje daňovým orgánom vymazať zdaniteľnú osobu z DPH registra bez toho, aby týmto orgánom uložila povinnosť komplexne preskúmať jej konanie s cieľom posúdiť existenciu rizika pre daňové príjmy a pravdepodobnosti podvodu na DPH, ide nad rámec
toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie výberu DPH v plnej výške a na boj proti podvodom v oblasti DPH - bez takéhoto preskúmania nie je možné s istotou zistiť povahu a rozsah prípadného daňového podvodu
spáchaného touto osobou, a teda posúdiť, či jej výmaz z
DPH registra predstavuje primeranú sankciu
na zabezpečenie výberu DPH v plnej výške a na boj proti podvodom v oblasti DPH,-
vnútroštátny daňový orgán musí v rámci svojich kontrolných povinností vykonať dôsledné a nestranné preskúmanie všetkých relevantných skutočností, aby sa uistil, že bude pri prijímaní svojho rozhodnutia disponovať čo najúplnejšími a najspoľahlivejšími informáciami,
-
zásada právnej istoty navyše vyžaduje, aby sa daňová situácia zdaniteľnej osoby vzhľadom na jej práva a povinnosti vo vzťahu k daňovým orgánom nemohla donekonečna spochybňovať:
=>
sankcia spočívajúca vo výmaze zdaniteľnej osoby z DPH registra bez formálneho zákazu výkonu činnosti tejto osoby podliehajúcej DPH, v súvislosti s ktorou sa táto zdaniteľná osoba zaregistrovala, môže viesť k neustálemu a opakovanému spochybňovaniu daňovej situácie tak tejto zdaniteľnej osoby, ako aj nadobúdateľov tovarov a príjemcov služieb, ktoré poskytuje.
=>
takúto sankciu preto nemožno považovať ani za sankciu, ktorá je v súlade so zásadou právnej istoty.
•
Vnútroštátna právna úprava nemôže stanovovať možnosť príslušného daňového orgánu vymazať zdaniteľnú osobu z DPH registra z dôvodu, že si nesplnila svoje DPH povinnosti, bez toho, aby daňové orgány analyzovali povahu spáchaných porušení a správanie tejto zdaniteľnej osoby.
Niektorým ďalším rozsudkom Súdneho dvora EÚ sa budeme venovať v nasledujúcich číslach.