Súčasťou základných pravidiel dane z pridanej hodnoty (DPH) je, že základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň.
Vplyv prijatej dotácie na DPH
Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby. Uvedené pravidlo vyplýva z článku 73 smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“).
Predmetné pravidlo nevyžaduje, aby sa na účely dodania tovaru alebo poskytnutia služby za protihodnotu získala protihodnota za toto dodanie priamo od osoby, ktorej sú určené (od odberateľa). Zaplatenie protihodnoty za odberateľa môže vykonať pri dodaní tovaru alebo poskytnutí služby aj tretia osoba. Ďalej použité pojmy „dotácia alebo príspevok“ nie sú na daný účel bližšie definované. Avšak ich zahrnutie do základu dane predpokladá priamy súvis medzi dotáciou, resp. príspevkom a cenou predmetnej transakcie. Podmienky pre posúdenie priameho súvisu nie sú definované.
V praxi v súvislosti s finančnými príspevkami resp. kompenzáciami od tretích strán, práve posúdenie existencie ich priameho súvisu s cenou predmetnej transakcie je častou otázkou a príčinou sporu. Dôkazom toho sú aj viaceré judikáty Európskeho súdneho dvora (ESD) týkajúce sa tejto problematiky.
Z ustálenej judikatúry ESD vyplýva, že pre zhodnotenie tejto otázky je potrebné preveriť aj, či kupujúci tovarov alebo príjemcovia služieb majú prospech z dotácie poskytnutej príjemcovi. Ďalej je potrebné preveriť, či skutočnosť, že dotácia sa poskytuje predávajúcemu alebo poskytovateľovi služby, objektívne umožňuje dodať tovar alebo poskytnúť služby za nižšiu cenu, ako je cena, ktorú by musel predávajúci alebo poskytovateľ služby žiadať v prípade, že by dotácia nebola poskytnutá.
Súčasne platí, že samotná skutočnosť, že financovanie môže ovplyvniť ceny tovaru dodávaného alebo služieb poskytovaných subjektom, ktorý prijíma toto financovanie, ešte nepostačuje na to, aby bola táto dotácia zdaniteľná ako dotácia priamo spojená s cenou v zmysle článku 73 smernice o DPH.
Paušálna kompenzácia strát
V nedávnom rozsudku z 8. mája 2025, prípad P. S.A., C-615/23, ESD riešil otázku ohľadom paušálnej kompenzácie strát pri poskytovaní služieb verejnej hromadnej dopravy poľskou spoločnosťou P.
Spoločnosť P. pôsobí v oblasti osobnej dopravy a ako prevádzkovateľ plánovala uzavrieť zmluvy o poskytovaní služieb verejnej hromadnej dopravy s územným samosprávnym celkom, ktorý má postavenie organizátora verejnej hromadnej dopravy v zmysle osobitných predpisov o verejnej hromadnej doprave. V rámci plánovanej činnosti by bola P. odmeňovaná najmä predajom cestovných lístkov, ktorých cenu by určil organizátor. Keďže tento spôsob financovania nepostačuje na pokrytie nákladov na túto činnosť, P. by získala od organizátora kompenzáciu podľa osobitných predpisov o verejnej hromadnej doprave. Kompenzácia by sa poskytovala a posteriori a bola by nezávislá od konkrétneho využitia dopravných služieb, ale závisela by od počtu ponúkaných vozidlo-kilometrov.
Na účely DPH, poľská spoločnosť požiadala daňový úrad o stanovisko, či kompenzácia strát vznikajúcich z poskytovania služieb verejnej hromadnej dopravy predstavuje obrat podliehajúci DPH. Spoločnosť P. bola názoru, že kompenzácia nezvyšuje základ dane, pretože nemá priamy vplyv na cenu poskytovaných služieb, ale predstavuje príspevok na celkové náklady plánovanej činnosti. Poľský daňový úrad však vyjadril opačný názor.
Konanie o predmetnej otázke sa nakoniec dostalo pred poľský najvyšší správny súd, ktorý podal na ESD návrh na začatie prejudiciálneho konania. ESD bola položená otázka, či sa má článok 73 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že paušálna kompenzácia vyplatená územným samosprávnym celkom podniku poskytujúcemu služby verejnej hromadnej dopravy a určená na pokrytie strát vzniknutých v rámci poskytovania týchto služieb je zahrnutá do základu dane tohto podniku.
Zdrojom pochybností bola skutočnosť, že kompenzácia nemá priamy vplyv na cenu služieb poskytovaných spoločnosťou P., t. j. na cenu cestovných lístkov, keďže jej cieľom je predovšetkým pokryť straty vzniknuté počas daného obdobia. Ďalej to bola otázka, či je nevyhnutné, aby existovala priama súvislosť medzi cenou cestovných lístkov a touto kompenzáciou, chápanou ako priame financovanie cestovných lístkov, ktoré úmerne znižuje ich cenu, alebo či na účely preukázania tejto priamej súvislosti stačí konštatovať, že bez uvedenej kompenzácie by cena týchto cestovných lístkov musela byť vyššia. Navyše, tu bola i otázka, či existenciu takejto priamej súvislosti možno vyvodiť zo skutočnosti, že služby poskytované poskytovateľom sa vyznačujú ich kontinuitou a stálou disponibilitou tohto poskytovateľa tieto služby poskytovať.
ESD v predmetnom prípade zdôraznil, že zo služieb verejnej hromadnej dopravy nemajú prospech osoby, ktoré môžu byť jasne identifikované, ale všetci potenciálni cestujúci. Okrem toho sa kompenzácia vypočíta bez ohľadu na totožnosť a počet používateľov poskytovanej služby. ESD nakoniec dospel k záveru, že v predmetnom prípade dotácia nemá byť zahrnutá do základu dane.
ESD poukázal aj na rozdiely oproti inému, skoršiemu prípadu Le Rayon d’Or, C‑151/13, ktorý sa týkal „paušálu na starostlivosť“, ktorý národná zdravotná poisťovňa platila domovom pre seniorov odkázaným na starostlivosť za poskytovanie služieb medicínskej a paramedicínskej starostlivosti ich klientom. V prípade Le Rayon d’Or, ESD paušál na starostlivosť považoval za súčasť základu dane. Podľa ESD išlo o odlišnú situáciu, ktorá nie je porovnateľná s posudzovanou situáciou spoločnosti P. najmä z dôvodu, že paušál na starostlivosť bol určený v závislosti od prijatej starostlivosti a počtu dotknutých klientov.
Zhrnutie
Zhodnotenie priamej súvislosti medzi dotáciou a cenou predmetnej transakcie je podstatné pre to, či dotácia má alebo nemá byť zahrnutá do základu dane. Paušálne dotácie si vyžadujú osobitnú pozornosť. Ich vzťah na individualizované a časovo ohraničené poskytnutie služby nemusí byť nevyhnutný pre konštatovanie existencie tejto priamej súvislosti. Pre (ne)existenciu tejto priamej väzby môže byť určujúci popri iných faktoroch aj spôsob určenia výšky paušálnej dotácie. Konkrétne kompenzácia strát vznikajúcich z poskytovania služieb verejnej hromadnej dopravy, ktorá je nezávislá od konkrétneho využitia dopravných služieb, ale závisela by od počtu ponúkaných vozidlo-kilometrov nevstupuje podľa spomínaného rozsudku ESD do základu dane.