Tento článok sa primárne zameriava na aktuálne pravidlá a podmienky, ktoré je potrebné splniť pri uplatnení práva na odpočet DPH v Slovenskej republike, ako aj jej základnú právnu úpravu v zákonoch Slovenskej republiky s poukazom na rozhodovaciu prax a judikatúru slovenských ale aj európskych súdov.

Primárna právna úprava

Ako prvé je dôležité uviesť, že DPH predstavuje univerzálnu daň zo spotreby, ktorá sa vzťahuje na všetky tovary a služby.

V rámci Európskej únie je DPH harmonizovaná, konkrétne ju upravuje Smernica Rady 2006/112/ES z 28. 11. 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú.v. EÚ L 347, 11. 12. 2006) v znení smernice Rady 2006/138/ES z 19. 12. 2006 (Ú.v. EÚ L 384, 29. 12. 2006) (ďalej ako „Smernica Rady 2006/112/ES“), čo znamená, že krajiny EÚ musia dodržiavať spoločné medzinárodné pravidlá, pričom však každá krajina si môže určiť vlastné sadzby DPH ako aj prípadné výnimky z niektorých pravidiel. Napríklad základná sadzba DPH v Slovenskej republike ku dňu 1. 1. 2025 je vo výške 23 %, pričom znížená sadzba DPH v určitých prípadoch predstavuje výšku 19 % a druhá znížená sadzba DPH vo výške 5%.

V zmysle rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 zo dňa 15. 2. 2022, bod 23, „uvedená smernica zavádza spoločný a hlavne jednotný systém DPH v Únii, aj v rámci budovania jednotného trhu. Tento jednotný systém je neprípustné narúšať existenciou najrôznejších vlastných, vzájomne nekompatibilných, národných verzií predpisov upravujúcich DPH, či národných verzií interpretácie smernice o DPH. Spoločný a jednotný systém má zmysel, ak je skutočne jednotný, pričom v tomto smere je rola Súdneho dvora nezastupiteľná a vnútroštátne slovenské súdy s ním musia spolupracovať, a to aj vo svetle zásad naposledy uvedených v rozsudku zo 6. októbra 2021 vo veci Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi and Catania Multiservizi, sp. zn. C-561/19“. Ďalej ako konštatoval Ústavný súd Slovenskej republiky v citovanom rozhodnutí, ku aplikácii národných predpisov sa tak automaticky pridáva aplikácia relevantného európskeho predpisu, a to nielen jeho textu, ale aj interpretácií podaných Súdnym dvorom Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor“). Ide o normy východiskovo európske (a v tom zároveň slovenské) a následne o normy vnútroštátne.

Slovenská republika túto smernicu do svojho právneho poriadku transponovala zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej ako „zákon o DPH“).

Základné pojmy a podmienky na uplatnenie práva na odpočet DPH

Odpočítanie dane môže byť podľa judikatúry Súdneho dvora ako aj slovenských súdov obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva (napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) sp. zn. 4Sfk/119/2022 zo dňa 23. 6. 2023, bod 40).

V tomto článku sa primárne zameriame na formálne a hmotnoprávne podmienky uplatnenia práva podnikateľov na odpočet DPH, ktoré vychádzajú ako z národnej, tak európskej legislatívy. Právo „odpočítať daň“ pritom vo všeobecnosti zodpovedá zásade neutrálneho dopadu DPH na podnikateľa, ktorá je jednou z hlavných zásad systému DPH. Tento inštitút je základom pre fungovanie DPH v ekonomike, pričom jeho primárnym cieľom je, okrem zabránenia dvojitého zdanenia aj zaistenie, aby daň za tovar alebo službu bola reálne uhradená len v konečnom štádiu, t. j. pri predaji konečnému spotrebiteľovi. Aj preto možno povedať, že DPH ako nepriamy daňový nástroj ovplyvňuje nielen podnikateľov, ale aj konečných spotrebiteľov.

Právo na odpočítanie DPH má pritom možnosť si uplatniť len platiteľ dane. Z tohto pravidla však existujú dve výnimky, a to:

• V prípade príležitostného dodania nového dopravného prostriedku z tuzemska do iného členského štátu osobou, ktorá nie je platiteľom dane. V takomto prípade uplatňuje odpočítanie dane osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok z tuzemska do iného členského štátu, pričom právo na odpočítanie dane môže byť uplatnené len za mesiac, v ktorom bol nový dopravný prostriedok dodaný.
• Uplatnenie odpočítania dane zdaniteľnou osobou, ktorá si včas nesplnila registračnú povinnosť a po následnej oneskorenej registrácii si môže uplatniť odpočítanie dane podľa § 55 ods. 3 zákona o DPH v zdaňovacom období, za ktoré v dôsledku nesplnenia tejto povinnosti podáva daňové priznanie po uplynutí lehoty podľa § 78 ods. 2 zákona o DPH.

Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia za predpokladu kumulatívneho splnenia formálnych a hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) a nasl. smernice Rady 2006/112/ES a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky. Podľa tohto ustanovenia smernice, pokiaľ ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH, ktorú je povinná zaplatiť, tieto sumy:

• DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný,
• a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou.

Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane podľa uvedenej smernice tak sú nasledovné skutočnosti, a to že:

1. poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status dodávateľa),
2. predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia),
3. prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti.

Pokiaľ uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Tieto podmienky zároveň Slovenská republika prevzala do zákona o DPH, konkrétne najmä § 49, podľa ktorého si platiteľ dane môže podľa zákona o DPH odpočítať daň:

• dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH),
• dňom dodania tovaru alebo služby (§ 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH),
• ak bola voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané [§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH],
• splnením podmienok podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH (čo je však formálnou a nie hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane, ako priblížime v ďalšej časti).

V ďalšej časti si bližšie rozoberieme jednotlivé podmienky a kritéria ich uplatnenia.

Prvá hmotnoprávna podmienka pre odpočítanie DPH – status dodávateľa

Prvou a azda najzložitejšou hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet DPH je, že poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre daň, t. j. status dodávateľa. V tomto smere je dôležité priblížiť, čo znamená status dodávateľa, ako aj pojmy s tým súvisiace.

Jedným zo základných pojmov súvisiaci s podmienkou statusu dodávateľa je pojem zdaniteľná osoba. Zdaniteľnou osobou podľa čl. 9 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti. V rovnakom znení uvedený pojem prebrala Slovenská republika do ustanovenia § 3 ods. 1 zákona o DPH.

Ako uvádza Finančná správa Slovenskej republiky, zdaniteľnými osobami sú predovšetkým podnikatelia, avšak môže ňou byť aj osoba, ktorá nie je založená alebo zriadená na účely podnikania, ak vykonáva ekonomickú činnosť, z ktorej dosahuje príjmy. Pri vykonávaní ekonomickej činnosti by malo ísť o vykonávanie činnosti na pokračujúcej báze, z ktorej sa opakovane dosahujú príjmy. Znaky zdaniteľnej osoby napríklad spĺňajú tuzemské a zahraničné fyzické osoby podnikajúce na základe živnostenského listu alebo iného oprávnenia (slobodné povolania), právnické osoby založené podľa slovenského práva alebo práva inej krajiny na účely vykonávania ekonomickej činnosti, samostatne hospodáriaci roľníci, športovci a umelci vykonávajúci činnosť nezávisle, občianske združenia alebo iné neziskové organizácie vykonávajúce ekonomickú činnosť na pravidelnej báze.

Ďalším z dôležitých pojmov pre uplatnenie podmienky statusu dodávateľa na odpočet DPH je pojem platiteľ dane podľa zákona o DPH. Platiteľom dane je podľa zákona o DPH osoba, ktorá je registrovaná pre DPH podľa § 4 zákona o DPH. Platiteľom DPH sa stáva osoba (fyzická osoba podnikateľ alebo právnická osoba), ktorá splní určité podmienky podľa § 4 ods. 1 zákona o DPH, a to:

• Pokiaľ zákon neustanovuje inak, ak za predchádzajúci kalendárny rok hodnota dodaných tovarov a služieb bez DPH presiahne 50 000 €, osoba sa stáva platiteľom DPH. Tento obrat sa zahŕňa do hodnoty obratu podľa odseku 15. Týmto dňom je povinná registrovať sa na DPH [§ 4 ods. 1 písm. a)].
• Ak v bežnom kalendárnom roku hodnota dodaných tovarov a služieb presiahne 62 500 €, zdaniteľná osoba sa stáva platiteľom DPH [§ 4 ods. 1 písm. b)].
• Ak sa zdaniteľná osoba stane právnym nástupcom platiteľa, ktorý zanikol bez likvidácie (napríklad pri fúzii alebo iných právnych zmenách), stáva sa platiteľom DPH od dňa, keď sa stala právnym nástupcom [§ 4 ods. 1 písm. c)].
• Ak zdaniteľná osoba nadobudne podnik alebo jeho časť (napríklad v rámci predaja firmy), stáva sa platiteľom DPH dňom nadobudnutia podniku alebo jeho časti, ak táto časť obsahuje majetok, ktorý bol súčasťou podniku platiteľa [§ 4 ods. 1 písm. d)].
• V prípade, že dochádza k premene alebo odštiepeniu firmy (napr. rozdelenie firmy na viacero subjektov), a na nový subjekt prechádza majetok, stáva sa tento subjekt platiteľom DPH [§ 4 ods. 1 písm. e)].
• Ak osoba dodá stavbu, časť stavby alebo stavebný pozemok, a týmto dodaním presiahne obrat 62 500 €, stáva sa platiteľom DPH od dňa, keď sa toto dodanie uskutoční [§ 4 ods. 1 písm. f)].
• Ak osoba prijme platbu za tovar alebo službu pred jeho dodaním (napríklad preddavok), ktorý by mal za následok presiahnutie obratu 62 500 €, stáva sa platiteľom DPH dňom prijatia platby [§ 4 ods. 1 písm. g)].

Ak osoba dodá tovar s miestom dodania v Slovenskej republike a je zdaniteľnou osobou podľa § 8 ods. 7 zákona o DPH, stáva sa platiteľom DPH [§ 4 ods. 1 písm. h)].

• Dodaním tovaru alebo služby, alebo nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, ktoré je predmetom dane podľa § 2, uskutočneným zdaniteľnou osobou, ktorá má v tuzemsku výlučne prevádzkareň, ak nejde o malý podnik zahraničnej osoby, ktorý uplatňuje oslobodenie od dane podľa § 68f ods. 2 [§ 4 ods. 1 písm. i)].

Rovnako v prípade, ak podnikateľ dosiahne obrat nižší než stanovený limit alebo nesplní uvedené podmienky, stále sa môže rozhodnúť zaregistrovať ako platiteľ DPH dobrovoľne (napríklad preto, že chce byť schopný si nárokovať odpočítanie DPH na vstupných nákladoch) podľa § 4 ods. 2 zákona o DPH. Zároveň je nutné podotknúť, že platiteľom DPH sa podnikateľ stáva v momente, keď splní podmienky na registráciu, či už povinnú alebo dobrovoľnú. Registráciu je potrebné vykonať na príslušnom daňovom úrade.

V tomto smere je dôležité poukázať na skutočnosť, že zatiaľ čo ustanovenia Smernice Rady 2006/112/ES pracujú s pojmom zdaniteľná osoba, ktorý sme definovali, v súvislosti so statusom dodávateľa, zákon o DPH v ustanoveniach § 49 a § 51 pracuje v súvislosti s nárokom na odpočet DPH a podmienkou statusu dodávateľa, s pojmom platiteľ dane. Uvedené nastáva z dôvodu, že Slovenská republika je jednou z krajín, ktoré si uplatňujú výnimku podľa čl. 287 Smernice Rady 2006/112/ES, v kontexte ktorej, niektoré zo zdaniteľných osôb podľa čl. 9 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES oslobodzuje od DPH (§ 4 ods. 1 zákona o DPH). Práve preto sa hmotnoprávna podmienka preukázania statusu dodávateľa ako zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) Smernice Rady 2006/112/ES mení na požiadavku preukázania statusu dodávateľa ako platiteľa dane (§ 4 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Podmienka dodania tovaru resp. služby platiteľom dane ako podmienka priznania práva na odpočet dane je pritom zrejmá aj z § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH.

Druhá hmotnoprávna podmienka pre odpočítanie DPH – materiálna existencia plnenia

Druhou hmotnoprávnou podmienkou pre možnosť odpočítania dane zdaniteľnou osobou podľa § 19 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH a čl. 168 písm. a) a nasl. smernice Rady 2006/112/ES je, že predmetné plnenie fakticky existuje, čo znamená, že nejde o fiktívne plnenie. Zvyčajne sa označuje aj ako materiálna podmienka, resp. materiálna existencia plnenia. Predpokladom jej splnenia je preukázanie, že tovar alebo služba, ktorá je predmetom faktúry bola aj reálne dodaná v rozsahu deklarovanom zdaniteľnou osobou, ktorá si uplatňuje odpočítanie DPH. V opačnom prípade, môže byť zdaniteľnej osobe odpočítanie DPH odopreté.

V tomto smere je vhodné poukázať aj na často súdnou praxou citovaný Nález Ústavného súdu SR č.k. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého „zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Správca dane má právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. V prípade, že považuje tieto tvrdenia za nepreukázané, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemá povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Týmto spôsobom dochádza k preneseniu dôkazného bremena na daňový subjekt. Bolo preto na žalobcovi, aby predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili, že si uplatnil odpočítanie dane oprávnene, čo sa v prejednávanom prípade nestalo.“

V rámci rozhodovacej praxe kasačného súdu je vhodné poukázať napríklad na aktuálne rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/31/2024 zo dňa 22.01.2025, v ktorom tento uviedol, že:

„64.       V danej veci bolo sporným už splnenie druhej podmienky na odpočítanie dane, t. j. že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (materiálna existencia plnenia). Správcom dane bolo po rozsiahlom vykonanom dokazovaní spochybnené, že predmet plnenia (služby) od deklarovaných dodávateľov boli sťažovateľovi reálne dodané. Toto spochybnenie pritom bolo konštatované už v Oboznámení so skutočnosťami zistenými v rámci výkonu daňovej kontroly zo dňa 22.07.2020, v ktorom bol sťažovateľ s poukazom na § 46 ods. 5 Daňového poriadku informovaný o skutočnostiach zistených pri výkone daňovej kontroly. V uvedenom oboznámení boli daňovými orgánmi uvedené konkrétne pochybnosti, ktoré mali nasvedčovať tomu, že žiadne služby neboli sťažovateľovi ako daňovému subjektu dodané. Obdobne aj v protokole z daňovej kontroly správca dane okrem iného konštatoval, že po rozsiahlom dokazovaní, ktorým preveroval sťažovateľom deklarované dodanie služieb nebolo preukázané dodanie služieb, z čoho vyvodzoval nesplnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a 2 až § 51 zákona o DPH. Kasačný súd zároveň pripomína, že dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane leží primárne na daňovom subjekte.“

Zo skutkových okolností daného prípadu vyplývalo, že sťažovateľ ako daňový subjekt uplatňoval nárok na odpočítanie DPH z faktúr, ktorých predmetom plnenia bola údržba prevádzky čerpacích staníc a úprava okolia od dodávateľov, ktorí však popreli akúkoľvek spoluprácu s daňovým subjektom, dokonca predmetom ich obchodnej činnosti neboli plnenia, ktoré sťažovateľ deklaroval. Sťažovateľ ako zdaniteľná osoba podľa rozhodnutia kasačného súdu nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali, že deklarované práce boli vykonané týmito alebo inými zdaniteľnými osobami. Finančné orgány a následne aj správny súd a kasačný súd tak spochybnili existenciu deklarovaného plnenia, keď sťažovateľ nedisponoval žiadnym súpisom prác, dodacími listami, zápismi z kontrolných dní či inými dokumentami preukazujúcimi uskutočnenie služieb. Z týchto dôvodov tak bolo následne zdaniteľnej osobe odopreté právo na odpočítanie DPH.

Ako ďalší príklad môžeme uviesť rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 6Sžfk/21/2021 zo dňa 19. 10. 2022, v ktorom tento uviedol, že:

„44. V prípade predmetnej faktúry sa nepreukázalo, že uvedené plnenie, t. j. poskytovanie poradenských služieb sa reálne uskutočnilo. Z odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov, ako aj rozhodnutia krajského súdu je zrejmé, že výdavok sťažovateľa, ktorý bol vyfakturovaný spoločnosťou STAVOINVESTA SK s. r. o., nie je odrazom reálneho plnenia. Sťažovateľ v tejto súvislosti nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by hodnoverným a nespochybniteľným spôsobom preukazovali, že deklarované poradenské služby boli reálne uskutočnené, napriek tomu, že mu bol poskytnutý dostatočný časový priestor na preukázanie pravdivosti jeho tvrdení.“

V tomto rozhodnutí zdaniteľná osoba deklarovala dodanie poradenských služieb, avšak bez akejkoľvek špecifikácie, len s odkazom na rámcovú zmluvu o obchodnom zastúpení. Sťažovateľ nepredložil žiadny dôkaz, z ktorého by vyplývalo, aký druh a aký rozsah služieb bol skutočne dodávateľom vykonaný. Nakoľko nebolo možné identifikovať dostatočne určitým spôsobom predmet plnenia (napr. druh, rozsah, suma) medzi sťažovateľom a deklarovaným dodávateľom, odpočítanie DPH bolo zdaniteľnej osobe odopreté.

Záverom teda k tejto časti možno uviesť, že z rozhodovacej praxe súdov vyplýva, že je povinnosťou zdaniteľnej osoby predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane, pričom samotná existencia faktúry a zmluvných dokladov nepostačuje. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené. Príkladom môže zdaniteľná osoba plnenie deklarovať (podľa charakteru plnenia) napríklad stavebným denníkom, súpisom prác, prepravnými dokladmi, výpoveďami svedkov a iné. Avšak za stavu, keď zdaniteľná osoba nepreukázala skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na faktúrach a doklady, ktoré predložila nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov, nebolo tak preukázané splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH a Smernice Rady 2006/112/ES.

Tretia hmotnoprávna podmienka pre odpočítanie DPH – prijaté plnenie bolo použité v rámci ekonomickej činnosti zdaniteľnej osoby

Treťou podmienkou pre možnosť odpočítania DPH zdaniteľnou osobou podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH a čl. 168 písm. a) a nasl. smernice Rady 2006/112/ES je, že prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Inak povedané, je dôležité, či existuje priama súvislosť medzi plneniami na vstupe a na výstupe. Uvedená hmotnoprávna podmienka však v súdnej praxi nie je tak často posudzovaná ako prvé dve hmotnoprávne podmienky, čo však neznižuje jej opodstatnenosť.

K uvedenej problematike sa jednoznačne vyjadril aj Súdny dvor vo veci C 496/11 (Portugal Telecom SGPS SA c/a Fazenda Pública), z ktorého vyplýva: „36. Na to, aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočňované na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je DPH odpočítateľná. Právo na odpočet DPH, ktorej podlieha nadobudnutie tovarov alebo služieb na vstupe, tak predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočet (pozri rozsudky Cibo Participations, už citovaný, bod 31; z 26. mája 2005, Kretztechnik, C 465/03, Zb. s. I 4357, bod 35; z 8. februára 2007, Investrand, C 435/05, Zb. s. I 1315, bod 23; Securenta, už citovaný, bod 27, a SKF, už citovaný, bod 57).  37. Právo na odpočet v prospech zdaniteľnej osoby je však prípustné aj pri absencii priamej a bezprostrednej súvislosti medzi konkrétnym plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby a sú ako také podstatnými prvkami tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady totiž priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby (pozri najmä rozsudky Kretztechnik, už citovaný, bod 36; Investrand, už citovaný, bod 24, a SKF, už citovaný, bod 58).“

Z rozhodnutí národných súdov je v tomto prípade relevantné rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu zo dňa 24. 4. 2024 sp. zn. 4Sfk/9/2023, v ktorom jednoznačne konštatoval, že zdaniteľná osoba nesplnila podmienky uvedené v ustanovení § 49 ods. 2 zákona o DPH tým, že prijaté zdaniteľné plnenie nepoužil na uskutočnenie zdaniteľných plnení ako platiteľ. Rovnako zdôraznil, že podmienky uvedené v § 49 a nasl. zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa.

Dôkazné bremeno pri preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok

Pokiaľ si zdaniteľná osoba uplatňuje nárok na odpočet DPH, je povinná preukázať, že uvedené hmotnoprávne podmienky boli splnené, teda že poskytovateľom deklarovaného plnenia bola iná osoba registrovaná pre daň, t. j. platiteľ dane, že deklarované plnenie existuje v deklarovanom rozsahu, a to pre potreby jeho ekonomickej činnosti. Uvedené vyplýva aj z judikatúry Súdneho dvora, napr. rozhodnutie Ferimet SL proti Administración General del Estado., C-281/20, (ďalej len „Ferimet, C-281/20“) bod 39 podľa ktorého „Zdaniteľná osoba je zároveň povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH, a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH“.

Dôkazné bremeno ohľadne splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) teda zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu. Uvedené východiská nachádzame v množstve súdnych rozhodnutí, ako napríklad rozhodnutie Súdneho dvora v spojených veciach SGI a Valériane, C‑459/17 a C‑460/17, zo dňa 27. 6. 2018 alebo rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34.

Ak platiteľovi dane vzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH, pričom vznik práva na odpočítanie dane u odberateľa je totožný so vznikom daňovej povinnosti, platiteľ dane si môže uplatniť vzniknuté právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH, ak:

• pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH má faktúru od platiteľa dane vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH,
• pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70 zákona o DPH,
• pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) zákona o DPH má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu,
• pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) zákona o DPH má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ dane uvedený ako príjemca alebo dovozca.

Toto ustanovenie vymedzuje tzv. formálnu podmienku uplatnenia práva na odpočítanie dane. Bližšie sa však v tomto článku zameriame len na prvú z formálnych podmienok, konkrétne povinnosť mať faktúru pri kúpe tovaru alebo služby v tuzemsku od platiteľa dane, nakoľko ide v súdnej praxi o najčastejšie posudzovanú podmienku v súvislosti s odpočítaním DPH.

Formálna podmienka pre odpočítanie DPH a súdna prax – status dodávateľa

Z doteraz uvedeného vyplýva záver, že zatiaľ čo medzi hmotnoprávne podmienky k odpočítaniu dane patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, resp. platiteľa dane, jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne. Táto zásada opätovne vyplýva z judikatúry Súdneho dvora, konkrétne napríklad rozhodnutia vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, ktorý v bode 25 uvádza: „Z toho vyplýva, že uvedenie dodávateľa na faktúre týkajúcej sa tovarov alebo služieb, v súvislosti s ktorými sa uplatňuje právo na odpočítanie DPH, predstavuje formálnu podmienku uplatnenia tohto práva. Naproti tomu postavenie dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služieb ako zdaniteľnej osoby patrí, ako uvádza česká, španielska a maďarská vláda, medzi hmotnoprávne požiadavky uplatnenia tohto práva“. Rovnaké právne posúdenie nájdeme aj v už citovanom rozhodnutí Súdneho dvora vo veci Ferimet, C-281/20, body 26, 27.  

Z predmetnej judikatúry Súdneho dvora taktiež vyplýva, že nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane. Podľa rozhodnutia Súdneho dvora Ferimet, C-281/20, bod 33: „...základná zásada neutrality DPH vyžaduje, aby sa odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe priznalo, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky, hoci určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby opomenuli splniť“. Totožný právny názor vychádza aj z rozhodnutia Súdneho dvora vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 41 alebo rozhodnutia vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. 9. 2016, bod 38 ako aj rozhodnutia vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 29. Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice Rady 2006/112/ES, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť.

Problematika identity dodávateľa tovaru, resp. služieb a jeho uvedenie na faktúre sa odzrkadlila aj v rozhodovacej činnosti vnútroštátnych súdov. Konkrétne napríklad v rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 2Sfk/122/2022 zo dňa 31.07.2023 senát uviedol v bodoch 20 a 23 nasledovné:

„20. Kasačný súd sa ako prvou zaoberal námietkou žalobcu, v zmysle ktorej správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia, keď ustálil, že hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty je preukázanie skutočnosti, že tovar dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Kasačný súd sa stotožňuje so žalobcom, že táto skutočnosť nie je hmotnoprávnou podmienkou odpočtu dane z pridanej hodnoty, pričom žalobca v tejto súvislosti vhodne poukázal aj na rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. zo dňa 3. septembra 2020, C 610/19....

...23. Správny súd vo svojom rozsudku opakovane konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane, nakoľko nepreukázal splnenie hmotnoprávnej podmienky - dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre. Ako však vyplýva z odôvodnenia obsiahnutého v bodoch 19. až 21. tohto rozsudku, hmotnoprávnou podmienkou odpočtu nie je stotožnenie skutočného dodávateľa so subjektom uvedeným na faktúre, ale status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou. Kasačnú námietku nezákonnosti rozsudku správneho súdu z dôvodu, že správny súd vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci, preto kasačný súd vyhodnotil ako dôvodnú.“

Rovnaký právny záver prijal Najvyšší správny súd napríklad aj v rozsudku sp. zn. 4Sfk/52/2021, zo dňa 15. novembra 2022, v ktorom sa vyjadril k rozhodnutiu Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, zo dňa 3. 9. 2020, a to nasledovne: „z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. ...Právo na od-počítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom“.

Judikatúra Súdneho dvora ako aj Najvyššieho správneho súdu takto zohľadňuje, že v obchodnom styku môže nastať situácia, keď z vykonaného dokazovania v priebehu daňovej kontroly vyplynie, že skutočný dodávateľ tovarov a služieb musel byť platiteľom dane (osobou registrovanou na daň) s ohľadom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH. Dané právne posúdenie platí aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovaru, resp. služby nakoniec nebude rovnaká s identitou faktúry deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). V takom prípade, pokiaľ identita skutočného dodávateľa tovaru alebo služby nebola zhodná s deklarovaným dodávateľom na faktúre, no zdaniteľná osoba preukáže, že tovar alebo službu dodala iná zdaniteľná osoba, t. j. hmotnoprávne podmienky boli splnené, právo na odpočet DPH môže byť odopreté len z dôvodu účasti zdaniteľnej osoby na daňovom podvode alebo v prípade zneužitia práva.

V tomto smere je nevyhnutné konštatovať posun v judikatúre národných súdov, keď v minulosti vo svojich rozhodnutiach poukazovali na skutočnosť, že deklarovaný dodávateľ tovaru alebo služby uvedený na faktúre musí byť totožný so skutočným dodávateľom tovaru alebo služieb, čím sa splnenie formálnej podmienky vo svojej podstate zlúčilo s posudzovaním hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane. Takýto právny názor nachádzame napríklad v rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) sp. zn. 1Sžfk/8/2020 z 27. 2. 2021, v ktorom tento uviedol:

„Z napadnutého rozsudku krajského súdu aj z pripojeného administratívneho spisu je pre kasačný súd nesporné, že správca dane ako aj žalovaný správne vyhodnotili skutkový stav vyplývajúci z vykonaného dokazovania, ktoré vo vzájomných súvislostiach nepreukázalo reálnosť obchodov s deklarovaným dodávateľom prác spoločnosťou OBE Capital s. r. o., a teda oprávnenosť uplatneného práva na odpočítanie dane. Kasačný súd je toho názoru, že žalovaný a aj správca dane vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v ich vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Ako správne uzavrel krajský súd, bolo na sťažovateľovi, aby preukázal dôvodnosť uplatneného práva na odpočítanie dane, a teda reálne vykonanie zdaniteľného plnenia konkrétnym subjektom (dodávateľom). Dôkazné bremeno bolo jednoznačne na strane sťažovateľa. Kasačný súd sa stotožnil s právnym názorom žalovaného a krajského súdu, že v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bola predmetná služba podaná osobou deklarovanou na predkladaných faktúrach, nie je povinný dokazovať nedodanie touto osobou, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného obchodu osobou uvedenou v predloženej faktúre, pokiaľ si uplatňuje právo na odpočítanie dane z tejto faktúry. Ak sťažovateľ v tomto smere neuniesol dôkazné bremeno, nemohol byť úspešný v uplatnení práva na odpočítanie dane.“

Obdobne možno uviesť aj rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 1Sžfk/80/2019 zo dňa 28.10.2021, ktorý uviedol:

„25. .....Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre.

32. .... V posudzovanej veci vykonanie prác nebolo spochybnené, ale nebolo preukázané, že práce dodal deklarovaný dodávateľ.“

Následne však v posudzovaní formálnej podmienky, v súvislosti so splnením hmotnoprávnych podmienok na uplatnenie odpočtu dane, došlo k judikatórnemu posunu v rozhodovacej činnosti súdov, t. č. už Najvyššieho správneho súdu. Do pozornosti sa následne dostalo už uvádzané rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, zo dňa 3. 9. 2020, v ktorom sa uvádza, že hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie, sú splnené len vtedy, ak sa reálne uskutočnilo dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb, na ktoré sa vzťahuje faktúra. Skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, pretože z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov tento tovar nemohla vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť odopreté právo na odpočítanie dane. Z rozhodnutia teda nevyplýva, že hmotnoprávnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť. Tento posun v nahliadaní Najvyššieho správneho súdu na judikatúru Súdneho dvora je reflektovaný najmä v rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 10Sžfk/54/2021 zo dňa 15. 11. 2022 a rozhodnutí sp. zn. 4Sfk/52/2021 zo dňa 15. 11. 2021. Podľa aktuálnej judikatúry Súdneho dvora a nadväzujúcej rozhodovacej praxe Najvyššieho správneho súdu tak už nie je možné odmietnuť odpočítanie dane len z dôvodu, že zdaniteľná osoba nevie preukázať, že mu tovar dodal ním deklarovaný dodávateľ.

Počas daňovej kontroly totiž často bolo pri deklarovaných obchodoch spochybnené, kto fakturované plnenia reálne vykonal, resp. dodal tovar, a to z dôvodu, že deklarovaný dodávateľ, prípadne aj jeho subdodávatelia nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daného plnenia, teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. Hmotnoprávne podmienky priznania práva na odpočet dane sa však v zásade týkajú len individuálneho obchodného vzťahu medzi dodávateľom – daňovým subjektom ako zdaniteľnou osobou a odberateľom. Z tohto dôvodu prípadné pochybnosti týkajúce sa subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo časti nasledujúcej po odberateľovi daňového subjektu nepredstavujú (bez ďalšieho) dôvodné pochybnosti o spochybnení hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane.

Práve rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, zo dňa 3. 9. 2020 predstavovalo významný judikatórny posun, ktorý sa premietol aj do rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 3Sžfk 15/2020 z 30. 6. 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu, a ktorý jasne ustanovuje, že „pre záver správcu dane, že daňový subjekt nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, nepostačuje spochybnenie subdodávateľských spoločností deklarovaného dodávateľa daňového subjektu, ktoré nemali žiadnych zamestnancov, nemali personálne vybavenie, nemali materiálno-technické vybavenie na realizáciu daných prác a teda nedisponovali nevyhnutnými prostriedkami na zabezpečenie fakturovaného plnenia. V prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“

Záverom tak možno k tejto časti konštatovať, že dnes už ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov ako aj Súdneho dvora identifikovala rad okolností, ktoré samy o sebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH, v prípade posudzovania splnenia jej prvej podmienky, t. j. statusu dodávateľa. Ide napríklad o:

• nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. 5. 2021),
• nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. 9. 2020, bod 47, vo veci Maks Pen EOOD, C-18/13 zo dňa 13. 2. 2014, body 31, 32; vo veci Gábor Tóth, C-324/11 zo dňa 6. 9. 2012, bod 49),
• pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. 9. 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. 6. 2012, bod 50).

Na druhej strane je však dôležité pripomenúť, že pokiaľ zdaniteľná osoba uplatňuje nárok na odpočet dane, musí preukázať, že poskytovateľom deklarovaného plnenia bola iná osoba registrovaná pre daň. Pokiaľ túto skutočnosť preukázať nedokáže, práva na odpočítanie dane môže byť odopreté. Ako sme konštatovali, nie je povinnosťou zdaniteľnej osoby stotožniť skutočného dodávateľa tovaru alebo služby, no je jeho dôkazným bremenom preukázať status dodávateľa, ktorý musí byť zdaniteľnou osobou, resp. platiteľom dane.

Preto rovnako ako platí pravidlo, že v prípade preukázaného splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočet DPH nemôžu byť nedostatky vo formálnych podmienkach dôvodom na nepriznanie odpočtu DPH, opačne tiež platí, že právo na odpočet DPH možno odoprieť, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené. Opakovane tento pohľad na dôkazné bremeno zdaniteľnej osoby nachádzame v rozhodnutiach Súdneho dvora, napr. vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42 alebo vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 36 a taktiež napr. v rozhodnutí vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31.  

Konkrétne rozhodnutie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. 12. 2021 jasne definoval, že „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (DPH) zaplatenej na vstupe sa má nepriznať bez toho, aby daňový úrad musel preukázať, že zdaniteľná osoba sa dopustila podvodu na DPH alebo že vedela, alebo mala vedieť, že uvádzané plnenie, na ktorom sa zakladá právo na odpočítanie dane, bolo súčasťou takéhoto daňového podvodu, ak v prípade, že tento skutočný dodávateľ tovaru alebo poskytovateľ služieb nebol identifikovaný, táto zdaniteľná osoba nepredloží dôkaz o tom, že tento dodávateľ alebo poskytovateľ mal postavenie zdaniteľnej osoby, pokiaľ vzhľadom na skutkové okolnosti a napriek dôkazom poskytnutým touto zdaniteľnou osobou chýbajú údaje potrebné na overenie, či skutočný dodávateľ alebo poskytovateľ mal toto postavenie.“

V tomto prípade tak nastáva paradoxná situácia, keď aj podľa rozhodnutí Najvyššieho súdu faktúra sama o sebe nie je spôsobilá preukázať ktorúkoľvek z hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH (napríklad sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. 4. 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. 6. 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). Zdaniteľná osoba je tak povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar bol skutočne dodaný a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných plnení podliehajúcich DPH, a v súvislosti s ktorými skutočne zaplatila DPH. Tieto dôkazy môžu okrem iného zahŕňať dokumenty, ktorými disponujú dodávatelia a poskytovatelia, od ktorých zdaniteľná osoba kúpila tovar alebo služby, za ktoré zaplatila DPH. Opätovne možno poukázať na rozhodnutie Súdneho dvora vo veci Kemwater ProChemie, C-154/20, bod 34 ako aj na napr. rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/70/2023 zo dňa 25.09.2024.

V  rozhodnutí sp. zn. 4Sfk/70/2023 zo dňa 25. 9. 2024 Najvyšší správny súd k posúdeniu preukázania statusu dodávateľa ako hmotnoprávnej podmienky uviedol vo svojom odôvodnení nasledovné:

„36. Kasačný súd v prejednávanej veci zdôrazňuje, že pokiaľ správca dane, žalovaný a správny súd na viacerých miestach a najmä v súhrnných hodnotiacich záveroch preskúmavaných rozhodnutí argumentovali, že sťažovateľ nepreukázal, že mu služba bola dodaná od deklarovaného dodávateľa High Produce s.r.o; Elantra, s.r.o. a WM Finance a rovnako ani od inej zdaniteľnej osoby, spochybnili práve splnenie materiálnej/hmotnoprávnej podmienky práva na odpočítanie dane – dodanie tovaru resp. služby osobou so statusom zdaniteľnej osoby podľa čl. 168 písm. a) v spojení s čl. 287 Smernice, ktorej preukazovanie je na daňovom subjekte.

37. Kasačný súd sa nestotožnil s tvrdením sťažovateľa, ktorý argumentuje tým, že si svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní splnil predložením faktúr vzťahujúcich sa k sporným zdaniteľným plneniam, čím mal zároveň preukázať splnenie materiálnych podmienok nároku na uplatnenie odpočtu dane. Vo všeobecnosti totiž samotná faktúra ani so všetkými zákonnými náležitosťami a doklad o jej úhrade, (ktoré sú formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe), nie sú postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). Uvedené platí obzvlášť v prípade, keď sťažovateľ okrem faktúr a CMR dokladov nepredložil žiadny dôkaz o tom, že deklarované obchody boli skutočne realizované tak ako tvrdil sťažovateľ...

...44. Kasačný súd podotýka, že pochybnosti boli vznesené priamo vo vzťahu dodávateľ - daňový subjekt a neboli postavené na pochybnostiach o subdodávateľoch, preto podľa kasačného súdu pre daný prípad neprichádza do úvahy aplikácia judikatúry v zmysle rozhodnutí Ústavného súdu SR a Súdneho dvora EÚ (napr. vo veci Vikingo Fővállalkozó z 3. septembra 2020, C‑610/19), ako namietal sťažovateľ v kasačnej sťažnosti. Tieto závery sa totiž týkajú len vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí priamo nerealizujú obchodnú transakciu ako bezprostredný dodávatelia preverovaného daňového subjektu. Subjekt, u ktorého sa vyskytujú pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s údajmi deklarovanými preverovaným daňovým subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH.“ Zo skutkového stavu v citovanom rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu vyplývalo, že daňový subjekt ako platiteľ dane neuniesol dôkazné bremeno a vierohodným spôsobom nepreukázal, že predmetné zdaniteľné obchody z prijatých faktúr od priamych dodávateľov – konkrétnych obchodných spoločností, boli zrealizované týmito dodávateľmi. Kasačný súd tu podotkol, že doklady predložené sťažovateľom ako zdaniteľnou osobou neboli dôveryhodné a neodzrkadľovali jeho prezentované tvrdenia a neboli tak ani schopné potvrdiť obchody, ktoré mali byť uskutočnené s dodávateľom alebo inou zdaniteľnou osobou (čo sťažovateľ ani netvrdil a zotrvával na tvrdení, že obchodoval s deklarovanými dodávateľmi). Kasačný súd zároveň v predmetnej veci vyhodnotil, že doklady a vysvetlenia, ktoré správca dane požadoval od zdaniteľnej osoby sú základným dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnym podmienok na odpočítanie dane podľa zákona o DPH a správca dane mu vytvoril dostatočný priestor na ich predloženie a preukázanie jeho tvrdení.

Formálna podmienka pre odpočítanie DPH a súdna prax – materiálna existencia tovaru

Uvedené východiská ohľadne formálnych podmienok pre odpočítanie DPH sa netýkajú len preukázania prvej hmotnoprávnej podmienky, t. j. statusu dodávateľa ale aj preukázania materiálnej existencie tovaru a jeho použitia v súvislosti s ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby. Zároveň sme uviedli, že najčastejšie sa podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH posudzuje, či má daňový subjekt uplatňujúci odpočet DPH podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH faktúru od platiteľa dane vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH. Daňový doklad je totiž z hľadiska nároku na odpočítanie DPH nepochybne dôkazným prostriedkom, ktorý podporuje tvrdenie daňového subjektu, že zdaniteľná osoba ako dodávateľ mu naozaj tovar, resp. službu, dodal. Je však použiteľný len vtedy, ak je nepochybné, že v ňom uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Ak však finančným orgánom na základe vykonaného dokazovania počas daňovej kontroly vzniknú pochybnosti o pravdivosti údajov uvedených vo faktúre, je na platiteľovi dane, aby tieto pochybnosti odstránil. V tejto časti preto poukážeme na niektoré rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu, ktoré jasne poukazujú na súvislosť medzi splnením podmienky materiálnej existencie tovaru a existencie faktúry ako formálnej podmienky na odpočet DPH.

K formálnym podmienkam na uplatnenie práva na odpočet DPH sme už konštatovali, že ich nesplnenie nemôže byť bez ďalšieho dôvodom na nepriznanie práva na odpočet DPH. Pokiaľ však nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia dokladu, hoci by obsahoval všetky formálne náležitosti a bol riadne zaúčtovaný podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p. Tento právny názor nachádzame napríklad v rozhodnutí Najvyššieho súdu sp. zn. 8Sžf/26/2014; obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. 4. 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. 6. 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020).

Príkladom možno poukázať na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 6Sžfk/3/2021 zo dňa 9. decembra 2021, body 39 a 40, v ktorých sa uvádza:

„39. Listiny, ktoré žalobca predložil ako prílohu k faktúram od spoločnosti RALE imperial s.r.o. neumožňujú identifikáciu miesta, kde boli čistiace práce vykonané, ani identifikáciu osoby, ktorá práce vykonala a taktiež nie je možné na základe týchto listín určiť rozsah vykonaných prác, čo je nepochybne dôležité, napr. i z dôvodu posúdenia primeranosti dohodnutej ceny, ktorá má vplyv na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Faktúry, na základe ktorých si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty obsahujú zhodný text „fakturujeme Vám za prevedené práce v dohodnutých cenách podľa súpisu vykonané v mesiaci január 2017“, pričom žiadny súpis prác vykonaných v mesiaci január 2017 nebol predložený a za takýto súpis nemožno považovať ani dodací list priložený k jednotlivým faktúram, nakoľko tento neobsahuje žiadny súpis prác, ale len všeobecný údaj v zmysle „pomocné práce pri čistení NDS“, „odvoz a preprava odpadu - čistenie areálu OLO“, „pomocné práce pri čistení lapačov a žúmp - odvoz odpadu“, „čistiace práce a odber a preprava vzoriek Marius MC Donald“.

„40. Predložením faktúr a dodacích listov ešte nie je preukázaná realizácia prác dodávateľským subjektom, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, že plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne dodávateľom uskutočnené alebo nie.“

V predmetnom rozhodnutí Najvyšší správny súd posúdil, že daňový subjekt, ktorý si uplatnil odpočet DPH z faktúr, ktoré zneli na plnenie týkajúce sa služieb, konkrétne na pomocné a čistiace práce, nepreukázal vykonanie deklarovaných prác. Podľa kasačného súdu nepostačovalo, že daňový subjekt predložil faktúru so všetkými náležitosťami, keď nebolo z jej obsahu zrejmé, aké služby (ak nejaké boli vykonané) v akom rozsahu a na akom mieste boli uskutočnené.

Obdobný právny názor vychádza aj z rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/22/2021 zo dňa 22. 3. 2023, v ktorom tento uviedol, že:

„42. Kasačný súd tak upriamuje pozornosť na dodávateľské faktúry predložené sťažovateľom. Služba, uvedená v predmetnej faktúre, je špecifikovaná len ako „zváračské, pomocné a prípravné práce“ v množstve 1, t.j. predmet služby nie je špecifikovaný v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. Je treba zdôrazniť, že k všeobecne popísanému predmetu fakturácie bola vo faktúre priradená cena a množstvo 1. Z uvedeného vyplýva, že neboli splnené formálne ani vecné podmienky pre priznanie odpočítania dane za tieto faktúry, keď na predložených faktúrach absentuje podrobný položkovitý opis druhu a ceny dodaných služieb, ktorý je ex lege povinnou náležitosťou faktúry. Neobstojí ani námietka sťažovateľa, že uvedené je možné považovať za bežnú prax v podnikaní a ani skutočnosť, že faktúry pre odberateľa už položkovitý popis tovaru obsahujú. ...

... 46. ...v danom prípade bola okrem pochybných faktúr relevantná aj skutočnosť, že sťažovateľ v priebehu daňovej kontroly preukazoval dodanie zváračských, pomocných a prípravných prác od dodávateľa iba prostredníctvom odberateľských a pochybných dodávateľských faktúr, fotodokumentáciou a výpoveďou odberateľa tovaru. Dodanie tovaru však nebolo potvrdené výpoveďou konateľa deklarovaného dodávateľa Podháj s.r.o. ani žiadnymi inými relevantnými dôkazmi, ktoré by boli spôsobilé vyvrátiť spochybnenia správcu dane. Správca dane ako aj žalovaný uviedli, že nemožnosť vykonania výsluchu konateľa spoločnosti Podháj s.r.o. nebolo pripísané na ujmu sťažovateľovi, no v súvislosti s ďalším vykonaným dokazovaním dovôdne spochybnilo reálny obsah uskutočnených prác tvrdených sťažovateľom. Sťažovateľ sa totiž nevedel vyjadriť koľko pracovníkov vykonávalo práce, nevedel ich mená ani vzťah k dodávateľskej spoločnosti Podháj s.r.o., ani adresu miesta výkonu prác. Rovnako nevedel uviesť meno pracovníka, ktorý dával pokyny, kontroloval a riadil činnosť pracovníkov za Podháj s.r.o...

....Sám dokonca nevedel určiť presné množstvo a rozsah uskutočnených prác. K svojim tvrdeniam nepredložil dodacie listy, súpis vykonaných prác, doklady o preprave, ani iný dôkaz o realizácií obchodov tak ako ich deklaroval, napriek tomu, že mu bol vytvorený dostatočný časový priestor na predloženie dôkazov a sám uviedol, že tieto dôkazy predloží (napríklad v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101262913/2018 zo dňa 03.07.2018). Ako jediný dôkaz, že práce vyfakturované dodávateľom Podháj s.r.o. boli skutočne vykonané predložil len zoznam vystavených faktúr pre odberateľa Ing. Tibora Okoličániho Fe-TRADE, Kraľovany, ktorému dodával a fakturoval hotové výrobky....“

Najvyšší správny súd aj v tomto rozhodnutí jednoznačne deklaroval, že daňový subjekt nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali množstvo a rozsah prác, ktoré boli vykonané. Na základe toho mal za to, že nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok a daňovému subjektu bol odpočet DPH odopretý. Vychádzal pritom z ustanovenia § 74 ods. 1 zákona o DPH, ktorý ustanovuje základné náležitosti faktúry, konkrétne písm. f), ktoré ustanovuje, že faktúra musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby.

Najvyšší správny súd tak dospel k záveru, že uvedený nedostatok, t. j. chýbajúci rozsah plnenia predstavuje taký nedostatok vo formálnych podmienkach, že nebolo možné preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie DPH zdaniteľnou osobou. Z tohto dôvodu bolo daňovému subjektu odopreté odpočítanie DPH.

Z citovaných rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu a ich právneho posúdenia tak možno k problematike preukazovania hmotnoprávnych podmienok vyvodiť záver, že na preukázanie ich splnenia nie je postačujúce len ústne potvrdenie realizácie zdaniteľných obchodov a rovnako je okrem faktúr potrebné z hľadiska charakteru deklarovaného plnenia predložiť aj iné relevantné a najmä vierohodné dôkazy preukazujúce dodanie tovaru, resp. služby inou zdaniteľnou osobou. Príkladom tak môžu byť dodacie listy, zmluvy, objednávky, komunikácia s deklarovanou zdaniteľnou osobou, stavebné denníky, doklady o preprave tovaru, skladové listiny či výpovede svedkov a podobne. Naviac je však potrebné uviesť, že univerzálny návod, ktorý by jednoznačne určil, aké dôkazy má zdaniteľná osoba predložiť počas daňovej kontroly, aby jednoznačne preukázala realizáciu zdaniteľných obchodov neexistuje. Zároveň nie je ani úlohou finančných orgánov určovať alebo navádzať daňové subjekty k tomu, aké dôkazy majú predložiť na preukázanie svojich tvrdení.

Členské štáty Európskej únie sú navyše oprávnené vnútroštátnym právom uložiť daňovým subjektom aj iné povinnosti, ako tie, ktoré ustanovuje Smernica Rady 2006/112/ES, za účelom riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Takéto opatrenia však nesmú ísť nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie určených cieľov a ich limitom je prísny zákaz uplatňovania takých opatrení, ktoré systematicky spochybňujú právo na odpočítanie DPH a princíp neutrality DPH ako taký. Tento princíp zdôraznil aj Súdny dvor napríklad v rozhodnutí vo veci Ferimet, C-281/20, bod 32. Aj preto nie je možné predpokladať, aké zmeny či už v zákone o DPH, v judikatúre Najvyššieho správneho súdu alebo v priebehu výkonu daňovej kontroly nastanú, ani aké dôkazy budú dostatočné na unesenie dôkazného bremena osobou, ktorá si uplatňuje odpočet DPH.

Záverom možno len dodať, že ako uviedol aj Najvyšší súd v rozhodnutí sp. zn. 5Sžf/66/2016 zo dňa 31. 5. 2018, bod 77, v praxi je často ťažké „určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený“.