Záväzkový vzťah je právny vzťah, v ktorom je jeden účastník (dlžník) povinný niečo plniť druhému účastníkovi (veriteľovi) a ten je oprávnený plnenie vyžadovať. Z hľadiska dlžníka sa povinnosť plniť označuje ako dlh, záväzok, povinnosť, z hľadiska veriteľa sa právo vyžadovať plnenie označuje ako pohľadávka, právo. Daňová legislatíva upravuje vplyv záväzkových vzťahov na daň z príjmov na strane veriteľa aj na strane dlžníka. Aké sú dopady neuhradených záväzkov na základ dane z príjmov u dlžníka, vysvetľujeme v tomto článku.
Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len "ZDP") vplyv neuhradených záväzkov na základ dane upravuje v
. Uvedené ustanovenie vyžaduje, aby daňovník v stanovených prípadoch a za stanovených podmienok zvýšil základ dane o výšku záväzku, to znamená, aby sumu neuhradeného záväzku zdanil. Následne, po splatení alebo odpise takto zdanených záväzkov má daňovník možnosť o sumu uhradeného alebo odpísaného záväzku základ dane znížiť. Vyplýva to z
.
Prečo zdaňovať záväzky
Skôr ako sa budeme venovať rozboru úpravy základu dane o neuhradené záväzky, je vhodné uviesť niekoľko relevantných súvislostí týkajúcich sa otázky, prečo vôbec záväzky zdaňovať.
Podnikatelia účtujúci v sústave podvojného účtovníctva musia platiť daň z príjmov z pohľadávok (zaúčtovaných výnosov) bez toho aby ich inkasovali. Navyše sú povinní v určitých prípadoch platiť daň z príjmov aj zo záväzkov, ktoré neuhradili. Na prvý pohľad táto povinnosť zdaňovať záväzky vyzerá ako negatívna motivácia - zaplať, aby si nemusel zdaniť. To vytvára dojem, akoby dane v tomto prípade ovplyvňovali a pôsobili rušivo na voľný trh, v ktorom sa všetky ekonomické rozhodnutia (vrátane určenia ceny, pohybu peňazí, tovarov a služieb) odohrávajú na základe slobodných dobrovoľných rozhodnutí zúčastnených strán (predávajúci a kupujúci) bez donucovacej sily. Pri podrobnejšom pohľade na vec však možno dospieť k záveru, že práve nezdaňovanie neuhradených záväzkov by spôsobilo narušenie voľného trhu.
Pre dlžníka, ktorý vedie podvojné účtovníctvo, aj neuhradený záväzok predstavuje daňový výdavok. Takže dlžník, ktorý neplatí, zarobí napr. pri kúpe tovaru hneď trikrát:
-
od predávajúceho (veriteľa) získa bezodplatne tovar, ktorý môže okamžite zo ziskom predať,
-
zostanú mu k dispozícii peniaze ušetrené takouto kúpou,
-
napriek tomu, že dlh nezaplatí, zníži mu vzniknutý účtovný náklad aj daňový základ, a tak ešte ušetrí na dani z príjmov.
Na druhej strane pre veriteľa, ak vedie tiež podvojné účtovníctvo, predstavuje neuhradená pohľadávka okamžitý zdaniteľný výnos, takže sa u neho sa prejavia zrkadlovo tri nevýhody:
-
nemá tovar, ktorý predal,
-
nemá ani peniaze z predaja, takže obstarávaciu cenu tovaru kryje zo svojho,
-
napriek tomu, že pohľadávku nemá zinkasovanú, zvyšuje mu základ dane a musí ju celú zdaniť.
Daňová legislatíva sa snaží túto daňovú nespravodlivosť voči veriteľom zmierniť tak, že im umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov vytvorené opravné položky k takýmto neuhradeným pohľadávkam. Avšak ich uplatnenie do daňových výdavkov závisí, okrem iného, aj od času, ktorý uplynul od splatnosti pohľadávky, čo má za následok, že veriteľ musí zdaniť pohľadávku v jednom roku, zatiaľ čo opravná položka k nej mu zníži základ dane až v nasledujúcich troch rokoch. V týchto nasledujúcich rokoch môže už mať veriteľ napríklad aj kvôli tejto pohľadávke existenčné problémy a vykazovať stratu.
Ako recipročné riešenie problému s vymáhateľnosťou práva na strane veriteľa daňová legislatíva zaviedla daňový postih nesolídneho dlžníka, ktorému je dočasne odňaté právo na daňový účinok neuhradeného záväzku, a to až do doby jeho skutočnej úhrady. Zaviedlo sa teda u dlžníka postupné zvyšovanie základu dane o neuhradené záväzky, ktoré je zhodné s časovým testom pre zníženie základu dane prostredníctvom opravných položiek k neuhradeným pohľadávkam u veriteľa.
Ako ovplyvňuje nesplnený peňažný záväzok základ dane veriteľa a dlžníka vysvetľuje tento príklad:
Príklad č. 1:
Spoločnosť A (kupujúci a dlžník) uzavrela v roku 2023 zmluvu na nákup materiálu so spoločnosťou B (predávajúci a veriteľ), pričom dohodnutú kúpnu cenu 10 000 €, splatnú 1.6.2023, nikdy nezaplatí. Spoločnosť A zaúčtovala predmetný obchodný záväzok do svojho účtovníctva v roku 2023 vo výške 10 000 € účtovným zápisom MD 501/D 321, čím si zároveň znížila základ dane z príjmov. Spoločnosť B zaúčtovala predmetnú pohľadávku za predaj zásob účtovným zápisom MD 311/D 642, čím si zvýšila základ dane z príjmov.
Keďže ani po viacerých urgenciách spoločnosť A dlžnú sumu neuhradila, spoločnosť B využila možnosti ustanovenia § 20 ods. 14 ZDP a k tejto neuhradenej pohľadávke (10 000 €) po 360 dňoch od splatnosti, t.j. v roku 2024 začala tvoriť daňovo uznanú opravnú položku vo výške 20 %, t.j. v sume 2 000 €. V roku 2025 bude neuhradená pohľadávka po splatnosti viac ako 720 dní, v tomto zdaňovacom období teda uplatní spoločnosť B do daňových výdavkov opravnú položku až do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, t.j. sumu 3 000 € (30 % neuhradenej pohľadávky). Až po 1 080 dňoch od splatnosti pohľadávky, t.j. v zdaňovacom období roka 2026 dosiahne opravná položka uplatnená v daňových výdavkoch maximálnu výšku 100 %, teda plných 10 000 €.
Z pohľadu dlžníka - spoločnosti A k 31.12.2024 uplynulo viac ako 360 dní od splatnosti záväzku, preto je povinná podľa § 17 ods. 27 ZDP zvýšiť základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2024 minimálne o 20 % menovitej hodnoty neuhradeného záväzku, t.j. o sumu 2 000 €. K 31.12.2025 uplynie od splatnosti záväzku doba dlhšia ako 720 dní, preto bude dlžník A povinný za toto zdaňovacie obdobie zvýšiť základ dane minimálne o 30 % menovitej hodnoty záväzku (3 000 €), aby celkové zdanenie záväzku v tomto zdaňovacom období predstavovalo aspoň 50 % jeho menovitej hodnoty (5 000 €). Ak dlžník A neuhradí záväzok ani v roku 2026, zvýši základ dane za zdaňovacie obdobie roka 2026 o ďalších 50 % hodnoty záväzku (5 000 €) tak, aby celkové zdanenie predstavovalo 100 %, t.j. sumu 10 000 €. Úprava základu dane sa vykoná pripočítaním príslušnej sumy k výsledku hospodárenia v riadku 180 daňového priznania. Pretože ide len o daňovú úpravu základu dane, nebude dlžník o tomto zdanení samostatne účtovať. Môže však preúčtovať záväzok na špeciálny analytický účet zohľadňujúci členenie na daňové účely.
Ktoré subjekty uplatňujú § 17 ods. 27 ZDP
Povinnosť zvyšovať základ dane o neuhradené záväzky majú iba
daňovníci účtujúci v sústave podvojného účtovníctva.
Ide o daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva podľa slovenských účtovných predpisov a zisťujú základ dane z výsledku hospodárenia [podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP] a tiež daňovníci, ktorí vykazujú výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo [podľa § 17 ods. 1 písm. c) ZDP].