Účtovná závierka podnikateľov v podvojnom účtovníctve za rok 2020

Podľa § 1 zákona o účtovníctve majú povinnosť viesť účtovníctvo všetky právnické osoby, zahraničné osoby (ak na území Slovenskej republiky podnikajú) a fyzické osoby podnikatelia, ak preukazujú na daňové účely svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie a udržanie príjmov (s výnimkou fyzických osôb, ktoré vedú iba daňovú evidenciu). Na účely zákona o účtovníctve sa tieto osoby považujú za účtovné jednotky.

Účtovné jednotky sú teda všetky právnické osoby. Fyzické osoby sú účtovné jednotky, pokiaľ na daňové účely preukazujú svoje výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Ak si teda fyzická osoba v rámci podnikania uplatňuje skutočné výdavky, je účtovnou jednotkou a vzťahuje sa na ňu zákon o účtovníctve.

 

Účtovnú závierku zostavujeme za účtovnú jednotku, nie za jej jednotlivé zložky

Ak si fyzická osoba uplatňuje výdavky v percentuálnej výške z príjmov, nie je účtovnou jednotkou. V tomto prípade sa na ňu vzťahuje iba záznamová povinnosť na účely dane z príjmov.

V sústave jednouchého účtovníctva môžu účtovať:

• podnikatelia, ktorí nie sú zapísaní do obchodného registra,
• fyzické osoby, ak podnikajú, prípadne vykonávajú samostatnú zárobkovú činnosť podľa iných zákonov ako zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní (živnostenský zákon) v z. n. p., ak preukazujú na daňové účely skutočne vynaložené výdavky na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov [v prípade, ak tieto osoby vedú daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10, ods. 11 alebo ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov alebo ZDP“), nepovažujú sa za účtovné jednotky],
• vybrané právnické osoby, ak nepodnikajú a ich príjmy nedosiahli v predchádzajúcom účtovnom období sumu 200 000 € (občianske združenia, ich organizačné zložky, ktoré majú právnu subjektivitu, organizačné zložky Matice slovenskej, ktoré majú právnu subjektivitu, združenia právnických osôb, spoločenstvá vlastníkov bytov a nebytových priestorov, neinvestičné fondy, poľovnícke organizácie a neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby),
• cirkvi a náboženské spoločnosti, ich orgány a cirkevné inštitúcie, ktoré majú právnu subjektivitu; ak nepodnikajú.

Ostatné účtovné jednotky musia účtovať v podvojnom účtovníctve a musia zostavovať účtovnú závierku pre podvojné účtovníctvo.

Účtovné prípady vykonané v súvislosti s účtovnou závierkou sú riadnymi účtovnými operáciami. Účtovné zápisy o týchto operáciách sú riadne účtovné zápisy a musia sa preukázať účtovnými dokladmi.

Účtovná jednotka je povinná uvádzať v účtovnej závierke informácie podľa stavu ku dňu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje; to platí obdobne aj pre všetky účtovné zápisy, ktoré sa uskutočňujú iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. ak tento zákon neustanovuje inak. Účtovná jednotka pritom zohľadňuje aj informácie týkajúce sa stavu ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky. Deň zostavenia si určuje účtovná jednotka sama. Mala by si to upraviť interným predpisom.

V opatrení č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve v § 2 ods. 3 uvádza:

„(3) Účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka je účtovanie skutočností podľa § 2 ods. 2 zákona, pri ktorých sa účtovný zápis uskutočňuje iba ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej len „závierkové účtovné prípady“). Účtovným prípadom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je aj účtovanie skutočností podľa § 2 ods. 2 zákona týkajúcich sa ich stavu ku dňu, ktorému sa účtovná závierka zostavuje a ktoré účtovná jednotka získala do dňa zostavenia účtovnej závierky (ďalej len „upravujúce závierkové účtovné prípady“). Upravujúcim závierkovým účtovným prípadom nie sú skutočnosti, ktoré nastali medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia, ak nesúvisia so stavom ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, napríklad pokles trhovej ceny cenných papierov v období medzi dňom, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka a dňom jej zostavenia.“

Účtovná jednotka môže účtovné prípady zaúčtovať iba na základe účtovných dokladov. Náležitosti účtovných dokladov sú upravené v § 10 zákona o účtovníctve.

Účtovné doklady sú preukázateľné účtovné záznamy. Musia obsahovať minimálne zákonom predpísané náležitosti:

• Slovné a číselné označenie dokladu.
• Opis obsahu účtovného prípadu a označenie jeho účastníkov, ak to z účtovného dokladu nevyplýva aspoň nepriamo (Táto požiadavka je významná najmä pre správne posúdenia a zaúčtovanie účtovného prípadu, napr. ak je účtovným dokladom faktúra za prepravu nie je bez ďalšieho vysvetlenia zrejmé, či ide o prepravu v súvislosti s obstaraním zásob, obstaraním investičného majetku, alebo o službu. V praxi sa často stretávame s tým, že sa rozhodnutie o obsahu účtovného prípadu prenecháva na pracovníkov zodpovedných za účtovníctvo. Tí však nemusia mať dostatok informácií ani odborných vedomostí pre správne posúdenie konkrétnej hospodárskej operácie. Z tejto skutočnosti často vyplýva nielen nesprávne zaúčtovanie, ale aj posúdenie prípadu z daňového hľadiska.)
• Peňažnú sumu alebo údaj o cene za mernú jednotku a vyjadrenie množstva.
• Dátum vyhotovenia účtovného dokladu.
• Dátum uskutočnenia účtovného prípadu, ak nie je zhodný s dátumom vyhotovenia (Je dôležité najmä pri dokladoch o zaradení dlhodobého majetku do používania, pre správne stanovenie obstarávacej ceny, pri majetku a záväzkoch vyjadrených v cudzej mene pre správne stanovenie kurzu a pod.)
• Podpisový záznam osoby zodpovednej za účtovný prípad v účtovnej jednotke a podpisový záznam osoby zodpovednej za jeho zaúčtovanie (Je dôležité pre stanovenie zodpovednosti za účtovný prípad, t. j. či účtovný prípad naozaj nastal a či sa týka účtovnej jednotky. Zodpovedná osoba podpisom potvrdzuje popis účtovného prípadu, ktorý je dôležitý pre správne zaúčtovanie. Osoba zodpovedná za zaúčtovanie podpisom potvrdzuje, že účtovný doklad bol zaúčtovaný a že bo zaúčtovaný tak, ako je na doklade uvedené.)
• Označenie účtov, na ktorých sa účtovný prípad zaúčtuje v účtovných jednotkách účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, ak to nevyplýva z programového vybavenia.

Na povinné náležitosti účtovného dokladu sa zabúda najmä pri tzv. „interných dokladoch“, čiže dokladoch, ktoré slúžia pre účtovanie prípadov vyplývajúcich z vnútornej činnosti účtovnej jednotky. Ide napríklad o účtovanie odpisov, účtovanie tvorby a použitia rezerv, opravné doklady, doklady pre účtovanie časového rozlíšenia a podobne. Interné doklady sú často neúplné, alebo sa vôbec nevystavujú. Na základe interných dokladov sa však často účtuje o významných položkách, ktoré majú dopad aj na stanovenie základu pre výpočet dane. Veľké množstvo uzávierkových operácií sa účtuje práve na základe interných dokladov.

Poznámka: Ustanovenie § 10 zákona o účtovníctve upravuje náležitosti účtovných dokladov. Nakoľko podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov u daňovníkov v z. n. p., ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, sa pri stanovení základu dane vychádza z výsledku hospodárenia, na účely dane z príjmov sú rozhodujúce účtovné doklady. Pojem daňový doklad bol pojmom zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p., ale už dávno nie je upravený v žiadnom zákone. Napriek tomu ho účtovníci v praxi často používajú a často to vyvoláva nejednotnosť výkladu niektorých ustanovení súvisiacich predpisov. Aj keď sa zdá tak triviálne zdôrazňovať túto skutočnosť, že jednou z podmienok preukaznosti účtovníctva je, že každý účtovný zápis je doložený účtovným dokladom, ktorý spĺňa podmienky § 10 zákona o účtovníctve a nie nejakým nedefinovaným daňovým dokladom.

 

Prípravné práce k účtovnej závierke

V súvislosti s účtovnou závierkou je treba dôsledne rozlišovať pojmy účtovná závierka a účtovná uzávierka.

Podľa § 17 zákona o účtovníctve je účtovná závierka štruktúrovaná prezentácia skutočností, ktoré sú predmetom účtovníctva, poskytovaná osobám, ktoré tieto informácie využívajú. Účtovnú závierkupodnikateľovtvorí jeden celok,ktorý sa skladá z troch súčastí:

• súvahy,
• výkazu ziskov a strát,
• poznámok.

To, že sú tri súčasti účtovnej závierky neznamená, že musí ísť aj fyzicky o tri časti. Podľa súčasne platnej legislatívy v SR je súvaha a výkaz ziskov a strát spojená v jednom výkaze a poznámky sú samostatne.

Účtovná uzávierka je činnosť, ktorá je spojená s uzatváraním bežného účtovného obdobia. Je to teda proces účtovníckych prác. Tento proces je možné rozdeliť na tri etapy:

1. prípravné práce,
2. zostavenie účtovnej závierky,
3. uzatvorenie účtovných kníh.

Poznámka: účtovná závierka je teda prezentácia výsledkov účtovníctva vo forme stanovenej zákonom a účtovná uzávierka je činnosť, ktorá sa v účtovníctve vykonáva v súvislosti s uzatváraním účtovných kníh. Súčasťou týchto činností je aj zostavenie účtovnej závierky.

Prípravné práce zahrňujú najmä nasledovné činnosti:

 

Kontrola správnosti zaúčtovania otvorenia účtovných kníh

Riadny termín pre zostavenie účtovnej závierky je 6 mesiacov po skončení účtovného obdobia, ak iný právny predpis neupravuje tento termín inak. Pre podnikateľov je to zákon o dani z prímov, ktorý upravuje, že daňovník ukladá účtovnú závierku v termíne pre podanie daňového priznania. Je preto pravdepodobné, že isté obdobie sa účtovalo aj v bežnom období a súčasne sa spracovávala účtovná uzávierka za predchádzajúce obdobie. Z toho dôvodu bolo potrebné provizórne otvoriť účtovné knihy v nasledujúcom účtovnom období, aj keď zostatky jednotlivých súvahových účtov ešte neboli konečné. To je hlavný dôvod na to, aby sa otvorenie účtov skontrolovalo.

Podľa Postupov účtovania v PÚ musia stavy jednotlivých súvahových položiek pri otvorení účtovných kníh prostredníctvom účtu 701 – Začiatočný účet súvahový nadväzovať na stavy súvahových položiek vykázané na účte 702 – Konečný účet súvahový v predchádzajúcom účtovnom období. Výnimku tvorí iba výsledok hospodárenia. Zostatok účtu 710 – Účet ziskov a strát, ktorý sme uzavreli na účet 702 – Konečný účet súvahový účtujeme pri otvorení na účet 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní.

Poznámka: účtovná jednotka musí schváliť účtovnú jednotku najneskôr do jedného roka od skončenia účtovného obdobia, za ktoré sa zostavuje. Vyplýva to z toho, že schválenú účtovnú závierku alebo oznámenie o schválení účtovnej závierky musí uložiť do registra účtovných závierok najneskôr do jedného roka od skončenia účtovného obdobia, za ktoré sa zostavuje (§23a ods. 7 zákona o účtovníctve). Príslušný orgán účtovnej jednotky musí rozhodnúť aj o vysporiadaní výsledku hospodárenia. Ak by príslušný orgán v stanovenom termíne nerozhodol jednalo by sa o správny delikt podľa § 38 zákona o účtovníctve. Bez ohľadu na to musí v rámci uzávierkových účtovných operácií účtovná jednotka preúčtovať zostatok účtu 431 – Výsledok hospodárenia v schvaľovaní preúčtovať na účet 428 – Nerozdelený zisk minulých rokov alebo 429 – Neuhradená strata minulých rokov.

Otvorenie účtovných kníh je riadna účtovná operácia. Z tohto dôvodu musia byť príslušné účtovné zápisy v účtovnom denníku a je potrebné vystaviť interný účtovný doklad.

 

Inventarizácia

Inventarizácia predstavuje kontrolu vecnej správnosti účtovníctva. Pokiaľ účtovná jednotka nevykonala inventarizáciu v súlade so zákonom o účtovníctve, tak jej účtovníctvo podľa zákona nie je preukazné.

V zmysle zákona o účtovníctve považujeme inventarizáciu za nástroj na preukázanie, že stav a ocenenie majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov v účtovníctve ku dňu riadnej alebo mimoriadnej uzávierky zodpovedá skutočnosti.

Inventarizáciu upravujú § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. Pri uplatňovaní týchto paragrafov sa vyskytujú nedostatky veľmi často. Mnohé účtovné jednotky inventarizujú iba niektoré zložky majetku a záväzkov, alebo neinventarizujú vôbec. Iným častým nedostatkom je, že pri inventarizácii neposudzujú správnosť ocenenia majetku a záväzkov.

Inventarizáciou sa overuje, či stav majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov (vlastného imania) vedený v účtovníctve zodpovedá skutočnosti. Je potrebné si uvedomiť, že majetok v účtovníctve predstavujú všetky účty aktív, záväzky a vlastné imanie sú zachytené na účtoch pasív. Inventarizovať teda musíme zostatky všetkých súvahových účtov.

Skutočné stavy sa zisťujú fyzickou alebo dokladovou inventúrou, prípadne kombinovanou inventúrou. Zistené stavy sa zaznamenávajú v inventúrnych súpisoch. Inventúrny súpis je účtovný záznam, ktorý zabezpečuje preukázateľnosť účtovníctva.

Inventúrne súpisy musia obsahovať:

• Obchodné meno alebo názov účtovnej jednotky; právnické osoby uvedú sídlo, fyzické osoby bydlisko a miesto podnikania, ak sa líši od miesta bydliska.
• Deň začatia inventúry, deň ku ktorému bola inventúra vykonaná a deň skončenia inventúry [Inventarizácia sa vykonáva ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Fyzickú inventúru hmotného majetku (s výnimkou zásob) možno vykonávať v priebehu posledných troch mesiacov účtovného obdobia, prípadne v prvom mesiaci nasledujúceho účtovného obdobia. Pri zásobách je možné fyzickú inventúru vykonať kedykoľvek v priebehu účtovného obdobia, ale nie mimo neho. V tom prípade sa stav zistený fyzickou inventúrou upraví o prírastky a úbytky medzi termínom inventúry a dátumom, ku ktorému sa inventarizácia vykonáva a takto zistený stav sa porovnáva zo stavom v účtovníctve platným k termínu účtovnej závierky. Peňažné prostriedky v hotovosti sa musia inventarizovať najmenej ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.]
• Stav majetku s uvedením jednotiek množstva a ceny podľa § 25 zákona o účtovníctve (Ocenenie majetku v inventúrnych súpisoch musí byť v účtovných a nie v predajných cenách. Zásoby musia byť ocenené teda skladovými cenami. Môžu byť uvedené aj predajné ceny, ale len ako doplňujúca informácia. V inventúrnych súpisoch dlhodobého majetku je potrebné uvádzať obstarávacie ceny, oprávky aj zostatkové ceny.)
• Miesto uloženia majetku.
• Meno, priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby alebo zodpovednej osoby za príslušný druh majetku.
• Zoznam záväzkov a ich ocenenie § 25 zákona o účtovníctve.
• Zoznam skutočného stavu rozdielu majetku a záväzkov.
• Odporúčania na posúdenie reálnosti ocenenia majetku a záväzkov k dátumu, ku ktorému sa účtovná závierka zostavuje, zistené pri vykonávaní inventúry na účely úpravy ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 a § 27, ak sú takéto skutočnosti známe osobám, ktoré vykonali inventúru.
• Meno, priezvisko a podpisový záznam osôb zodpovedných za zistenie skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov.
• Poznámky.

Vykonanie inventúry však nie je celá inventarizácia. Zistené skutočné stavy sa musia porovnať s údajmi uvedenými v účtovníctve. Ak sa zistia rozdiely, tieto je treba identifikovať, rozhodnúť o ich vysporiadaní a zaúčtovať do účtovného obdobia, ktorého sa inventarizácie týka.

V podvojnom účtovníctve musíme pri inventarizácii posúdiť aj správnosť ocenenia majetku. Túto povinnosť nám ukladá § 26 zákona o účtovníctve.

V súvislosti s inventarizáciou sa musí okrem inventúrnych súpisov vyhotoviť aj inventarizačný zápis.

Zákon o účtovníctve v § 30 ods. 3 taxatívne vymenováva náležitosti inventarizačného zápisu. Inventarizačný zápis musí obsahovať:

1. obchodné meno a sídlo účtovnej jednotky,
2. výsledky vyplývajúce z porovnania skutočného stavu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov s účtovným stavom (stav zistený inventúrou uvedený v inventúrnom súpise, stav na príslušnom účte a prípadný rozdiel),
3. výsledky vyplývajúce z posúdenia reálnosti ocenenia majetku a záväzkov podľa § 26 zákona o účtovníctve(stav v účtovnom ocenení, stav v reálnom ocenení a prípadný rozdiel),
4. meno, priezvisko a podpisový záznam osoby alebo osôb zodpovedných za vykonanie inventarizácie v účtovnej jednotke.

Je potrebné si uvedomiť, že v zmysle § 26 ods. 1 zákona o účtovníctve, pokiaľ sa pri inventarizácii zásob zistí, že ich predajná cena znížená o náklady spojené s predajom (čistá realizačná hodnota) je nižšia, než cena použitá na ich ocenenie v účtovníctve, zásoby sa ocenia v účtovníctve a v účtovnej závierke touto nižšou cenou.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, je účtovná jednotka povinná v zmysle § 26 zákona o účtovníctve upraviť ocenenie hodnoty majetku, vytvoriť rezervy a odpisovať majetok v súlade s účtovnými zásadami a účtovnými metódami. Ide teda o povinnosť a nie možnosť.

Ocenenie majetku sa upraví opravnými položkami. Opravnými položkami sa znižuje ocenenie majetku v prípade, ak je opodstatnené predpokladať, že budúce ekonomické úžitky z majetku môžu byť nižšie, ako je ocenenie majetku v účtovníctve. Zjednodušene sa dá povedať, že ak očakávaná suma peňazí (alebo ich ekvivalentov), ktoré majetok prinesie účtovnej jednotke je nižšia, ako ocenenie tohto majetku v účtovníctve, musí sa vo výške tohto rozdielu vytvoriť opravná položka. Ide vlastne o uplatnenie zásady opatrnosti. Opravné položky sa tvoria v prípade, ak je tento predpoklad dočasný, t. j., ak sa situácia môže zmeniť. Spôsob a postup tvorby opravných položiek k majetku je podrobnejšie popísaný v Postupoch účtovania v PÚ.

Pri posudzovaní ocenenia záväzkov sa zásada opatrnosti uplatňuje tým spôsobom, že účtovná jednotka musí prehodnotiť, či nemá aj ďalšie záväzky, ktoré nemá zachytené v účtovníctve (alebo, či záväzky nie sú vyššie). Medzi záväzky patria aj rezervy. Rezervy sú záväzky s neistým časovým vymedzením alebo s neistou výškou. Pri posudzovaní záväzku je potrebné brať do úvahy, ako zákon o účtovníctve definuje záväzok.

Záväzok je definovaný ako existujúca povinnosť účtovnej jednotky, ktorá musí splniť tri kritériá:

• vznikla z minulých udalostí,
• je pravdepodobné, že v budúcnosti zníži ekonomické úžitky účtovnej jednotky a
• dá sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28.

Dôležité je uvedomiť si, že základným predpokladom existencie záväzku (a teda aj dôvodu pre tvorbu rezervy) je existencia určitej povinnosti účtovnej jednotky.

Na druhej strane požiadavka pravdivého a verného obrazu v účtovnej závierke núti účtovné jednotky posudzovať, či naozaj má záväzky v reálnej výške. Dlhodobé záväzky fondov (podľa zákonov č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., č. 43/2004 Z. z. o starobnom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p., č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.) sa oceňujú súčasnou hodnotou. Pri nich sa prehodnotí diskontný faktor. Ale aj ostatné typy účtovných jednotiek nemôžu vykazovať záväzky, ktoré nespĺňajú definíciu podľa zákona o účtovníctve. Napríklad, nie je pravdepodobné, že v budúcnosti znížia ekonomické úžitky účtovnej jednotky (premlčané záväzky). Odpis takýchto záväzkov sa účtuje do výnosov a súčasne zvyšuje aj základ dane. Z toho dôvodu mnohé účtovné jednotky tvrdili, že aj keď sú záväzky premlčané, chcú ich v budúcnosti uhradiť a teda premlčané záväzky neodpísali a nezahrnuli do základu dane.

Zákon o dani z príjmov však upravuje, že ak má daňovník záväzky, ktoré sa priamo alebo nepriamo premietli do daňových výdavkov a sú viac ako 360 dní po lehote splatnosti, musí zvýšiť základ dane najmenej o 20 % hodnoty záväzku, 720 dní najmenej 50 % a 1080 dní najmenej 100 %. A to bez ohľadu na to, že záväzok nebol v účtovníctve odpísaný.

V súvislosti s odpisovaním dlhodobého odpisovaného majetku je potrebné zobrať do úvahy skutočnosť, že podmienky používania odpisovaného majetku sa menia. Podľa meniacich sa podmienok musia účtovné jednotky prehodnotiť odpisový plán a upraviť zostatkovú dobu odpisovania jednotlivých zložiek odpisovaného majetku. Prípadná zmena v daňovom odpisovaní však nie je dôvodom na zmenu odpisového plánu účtovných odpisov.

V ustanovení § 26 zákon o účtovníctve definuje aj pojem škody. Ide o definíciu škody na účely zákona o účtovníctve. Z hľadiska iných zákonov (napr. zákona č. 513/1991 Z. z. Obchodný zákonník v z. n. p., zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v z. n. p., zákona č. 311/201 Z. z. Zákonník práce v z. n. p. a podobne) sa môže škoda chápať širšie. Vo väčšine prípadov ani príslušné zákony pojem škody priamo nedefinujú. Na účely úč