Prenájom nových, ako aj ojazdených automobilov je v súčasnosti z hľadiska cash flow optimálnou formou obstarania hmotného majetku. Aj napriek rozšíreniu operatívneho a finančného lízingu existuje v súčasnej daňovej legislatíve mnoho nejednoznačne upravených oblastí, pričom jednou z nich je uplatňovanie DPH pri finančnom lízingu ojazdených automobilov.
Prenájom nových, ako aj ojazdených automobilov je v súčasnosti z hľadiska cash flow optimálnou formou obstarania hmotného majetku. Aj napriek rozšíreniu operatívneho a finančného lízingu existuje v súčasnej daňovej legislatíve mnoho nejednoznačne upravených oblastí, pričom jednou z nich je uplatňovanie DPH pri finančnom lízingu ojazdených automobilov.
Problematika finančného prenájmu ojazdených automobilov bola do vstupu SR do EÚ upravená jednoznačne: po splnení podmienok bolo možné odpočítať DPH pri dodaní ojazdeného automobilu bez DPH vo výške, ktorá sa vzťahovala k nákupnej cene ojazdeného automobilu. Po účinnosti nového zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) sa vplyvom stanovenia podmienky na odpočítanie dane, ktorou je vznik daňovej povinnosti, vytvorila neistota pri posudzovaní daňového režimu pri takomto prenájme.
Novela zákona o DPH účinná od 1. 1. 2005 – zákon č. 651/2004 Z. z., novo definuje predaj použitého tovaru. Považuje sa zaň aj odovzdanie použitého tovaru nájomcovi na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom bez zbytočného odkladu po skončení doby nájmu má prejsť vlastnícke právo k predmetu nájmu z prenajímateľa na nájomcu. Na základe uvedeného je aj finančný prenájom použitého tovaru považovaný za dodanie použitého tovaru, na ktorý sa vzťahujú ustanovenia § 66 zákona o DPH týkajúce sa osobitnej úpravy zdaňovania.
V tejto súvislosti je potrebné upozorniť na zdaňovanie finančného lízingu v zmysle 6. Smernice Rady č. 77/388/EHS (ďalej len „Smernica“) ako celku. Smernica ako základná právna norma v tejto oblasti definuje dodanie tovaru aj odovzdanie tovaru pri prenájme tovaru s jeho kúpou na konci lízingu. Smernica, ako aj iné členské štáty rozlišujú medzi prenájmom, na konci ktorého vzniká právo na kúpu prenajatej veci a s dohodnutou kúpou prenajatej veci už pri uzatvorení zmluvy. Na základe tejto skutočnosti je možné skonštatovať, že finančný lízing v zmysle slovenského práva nie je zhodný s finančným prenájmom, ktorý je v zmysle Smernice považovaný za dodanie tovaru.
Zákon o DPH jednoznačne nedefinuje ojazdené automobily, pričom podľa nášho názoru je možné vychádzať z negatívnej definície nových dopravných prostriedkov v zmysle § 11 ods. 12 zákona o DPH. V prípade, ak ide o automobily [pozemné motorové vozidlo definované v § 11 ods. 11 písm. a) zákona o DPH], je považované za ojazdený automobil vozidlo, ktoré má najazdených viac ako 6 000 km, alebo od jeho prvého uvedenia do prevádzky uplynulo viac ako šesť mesiacov.
Upozorňujem na skutočnosť, že odovzdanie predmetu nájmu je v zmysle slovenského zákona o DPH rôzne posudzované v prípade tuzemskej transakcie pri:
- finančnom prenájme nových motorových vozidiel, ktoré sú považované za dodanie služby a
- finančnom prenájme ojazdených motorových vozidiel, pri ktorých je uplatňovaný osobitný spôsob zdanenia podľa § 66 zákona o DPH, pri ktorom je odovzdanie predmetu nájmu považované za dodanie tovaru.
V iných členských štátoch nie je obvyklé, aby bol práve finančný prenájom ojazdených automobilov považovaný za predmet zdanenia spôsobom tzv. rozdielového zdanenia – v SR § 66 zákona o DPH.
Predmet úpravy ojazdených automobilov je determinovaný podmienkami v zmysle § 66 ods. 2 zákona o DPH, pri ktorých bude zdanenie prenájmu uskutočňované formou rozdielového zdanenia. Podmienky na uplatňovanie osobitnej úpravy sú, aby:
- ojazdený automobil, ktorý je ďalej prenajímaný, bol dodaný prenajímateľovi osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte EÚ, alebo
- ojazdený automobil bol dodaný osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte a dodanie automobilu bolo oslobodené od dane podľa § 42 zákona o DPH alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte, alebo
- iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy zákona o DPH alebo zákona platného v inom členskom štáte.
V nadväznosti na definovanie zdanenia finančného prenájmu ojazdených automobilov formou rozdielového zdanenia boli v § 66 zákona o DPH novelizované aj ustanovenia týkajúce sa určenia základu dane a vzniku daňovej povinnosti.
Základom dane pri finančnom prenájme použitého tovaru v zmysle ustanovenia § 66 ods. 3 zákona o DPH je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň, pričom sa do jednotlivých zdaňovacích období rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok.
V prípade, ak prenajímateľ z určitých dôvodov prenajíma ojazdený automobil za nižšiu cenu, za ktorú automobil nadobudol, daňová povinnosť mu teda nevzniká, nakoľko základom dane nie je záporný rozdiel medzi nižšou predajnou cenou a vyššou kúpnou cenou.
Ustanovenie § 66 ods. 4 písm. a) zákona o DPH definuje, že za predajnú cenu je považované všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú obchodník prijal alebo má prijať od kupujúceho alebo od tretej strany, vrátane dotácií priamo spojených s týmito plneniami, daní, cla, poplatkov a súvisiacich nákladov, ako provízia, náklady na balenie, dopravu a poistenie, ktoré obchodník požaduje od kupujúceho, okrem prechodných položiek a zliav. V prípade predaja použitého tovaru súčasťou predajnej ceny je aj celková suma splátok dohodnutá v nájomnej zmluve.
Kúpnou cenou je v zmysle ustanovenia § 66 ods. 4 písm. b) zákona o DPH všetko, čo tvorí protihodnotu, čo obchodník zaplatil alebo má zaplatiť dodávateľovi.
Zároveň je základ dane pri finančnom prenájme použitého tovaru, pri ktorom je uplatňovaný osobitný spôsob, rozdelený do jednotlivých zdaňovacích období pomerne podľa výšky jednotlivých splátok. V prípade, ak bude výška jedn