V úvodnej časti sme priblížili základnú charakteristiku daňového konania, jeho princípy a postupy vyrubovacieho konania. Proces sa začal už prvým podaním daňovníka. Ak toto podanie obsahovalo nedostatky, správca dane najskôr vyzval na ich opravu. Ak však daňovník nereagoval alebo boli zistené vážne nezrovnalosti, nasledovalo vyrubovacie konanie alebo daňová kontrola. Celý priebeh bol riadený zásadami zákonnosti, proporcionality, vzájomnej spolupráce a uplatňovania materiálnej pravdy.

V druhej časti textu sme sa venovali výberu subjektu na kontrolu, vysvetlil procesné postavenie podnikateľa a správcu dane a priblížil samotný priebeh kontroly, vrátane najčastejšie používaných dôkazných prostriedkov. Rozobral štruktúru kontrolného protokolu, možnosti vyjadrenia daňovníka, postup pri domeraní dane, ukladaní sankcií a uplatnení opravných prostriedkov.

V tejto časti sa zameriame na komplexný priebeh daňového konania od momentu, keď správca dane vydá svoje rozhodnutie, až po konečné rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR ako odvolacieho orgánu. Podrobne si priblížime jednotlivé náležitosti týchto rozhodnutí, ich zákonný rámec, ako aj možné procesné či právne nedostatky, ktoré sa v praxi môžu vyskytnúť a stať sa predmetom ďalšieho preskúmania. Cieľom je poskytnúť čitateľovi systematický pohľad na celý proces, vrátane praktických aspektov a úskalí, ktoré môžu ovplyvniť výsledok daňového konania.

 

Rozhodnutie správcu dane

Rozhodnutie správcu dane je individuálny správny akt, na základe ktorého sa záväzne určujú práva a povinnosti daňového subjektu v konkrétnej daňovej veci. Je výsledkom zákonom upraveného procesu správy daní a plní dve kľúčové funkcie. Po prvé, formalizuje skutkové zistenia a právne posúdenie, ku ktorým správca dane dospel. Po druhé, vytvára vykonateľný právny dôvod, z ktorého vyplýva povinnosť zaplatiť daň alebo príslušenstvo dane, prípadne priznáva právo na vrátenie preplatku alebo iný benefit. Aby rozhodnutie obstálo v odvolacom alebo súdnom prieskume, musí byť nielen obsahovo správne, ale aj procesne bezchybné a preskúmateľné. To znamená, že z odôvodnenia sa musí dať jasne zistiť, z akých dôvodov a na základe akých dôkazov správca dane rozhodol.

Ako sme už uviedli v minulých častiach, správcom dane je najmä:

1. Miestne a vecne príslušný daňový úrad – príklad: Podnikateľ s. r. o. so sídlom v Bratislave podáva daňové priznanie k DPH a reaguje na výzvu na odstránenie nedostatkov. Miestna príslušnosť sa určí podľa sídla právnickej osoby, takže prvým stupňom je Daňový úrad Bratislava. Rovnaké pravidlo platí pre fyzickú osobu – podnikateľa, kde sa vychádza z miesta trvalého pobytu, prakticky ide napríklad o konanie pred Daňovým úradom Bratislava na adrese ul. Ševčenkova 32.
2. Colný úrad pri správe niektorých daní a poplatkov – príklad: Prevádzkovateľ daňového skladu liehu v Bratislave žiada o povolenie na podnikanie a následne mu je vyrubovaná spotrebná daň. V týchto veciach koná ako správca dane colný úrad, typickým prvostupňovým orgánom je Colný úrad Bratislava. Colné úrady rozhodujú a robia úkony vo veciach správy spotrebných daní, vrátenia alebo odpustenia cla a vrátenia dane, ktorú spravujú, a vykonávajú aj ďalšie úlohy podľa osobitných predpisov.
3. Vo vybraných situáciách Finančné riaditeľstvo SR, ak koná ako orgán prvej inštancie – príklad: Spoločnosť plánuje zložitú transakciu a potrebuje mať istotu v daňových otázkach. Podá preto žiadosť o záväzné stanovisko. V tomto konaní rozhoduje v prvom stupni Finančné riaditeľstvo SR, ktoré záväzné stanovisko vydáva v zákonnej lehote a stanovisko je záväzné pre správcov dane aj odvolací orgán, pokiaľ sú splnené podmienky zákona. Tento inštitút je upravený priamo v daňovom poriadku a oficiálne ho opisuje materiál Finančného riaditeľstva SR.

 

Pojem príslušnosti nie je formalita, ale základná záruka zákonnosti

Pojem príslušnosti nie je formalita, ale základná záruka zákonnosti. Vecná príslušnosť určuje, ktorý orgán v rámci finančnej správy o danej veci koná. Miestna príslušnosť sa spravidla viaže na sídlo alebo bydlisko daňového subjektu. Výnimkou sú situácie, keď zákon umožňuje delegáciu konania, ak to vyžaduje hospodárnosť, nestrannosť alebo potreba zjednotenia postupu pri rozsiahlych či prepojených prípadoch.

 

Príklady z praxe

Príklad č. 1:

Skupina prepojených spoločností má prevádzky v štyroch krajoch a v rovnakom čase u nej prebiehajú tri samostatné vyrubovacie konania na rôznych daňových úradoch.

Aby sa predišlo duplicitnému dokazovaniu a rozdielnym metodikám výpočtu, Finančné riaditeľstvo SR deleguje miestnu príslušnosť tak, že všetky veci prevezme Úrad pre vybrané hospodárske subjekty. Tým sa znížia náklady a skráti dĺžka konania, pričom sa dosiahne jednotný postup v celej skupine vecí.

Príklad č. 2:

Daňový subjekt namietne, že všetci pracovníci miestne príslušného daňového úradu sú v blízkom vzťahu s osobou konateľa jeho hlavného konkurenta (bývalý obľúbený vedúci zamestnanec).

FR SR po posúdení dôvodov žiadosti deleguje vec napríklad z Daňového úradu Žilina na Daňový úrad Banská Bystrica, aby sa eliminovali objektívne aj subjektívne pochybnosti o nezaujatosti a aby sa posilnila dôvera v spravodlivosť konania. Práve pochybnosť o nezaujatosti je v komentároch a metodike uvádzaná ako typický dôvod na delegovanie.

Príklad č. 3:

Finančná správa identifikuje podozrenie na karuselový reťazec pri obchodovaní s elektronikou, do ktorého sú zapojené firmy v troch regiónoch. Každý daňový úrad síce rieši „svoj“ subjekt, ale skutkový základ a dôkazné zdroje sa výrazne prekrývajú.

FR SR preto deleguje všetky veci na jeden správny orgán, ktorý má kapacitu a odborný profil na koordinované dokazovanie a jednotné právne posúdenie, aby sa predišlo rozporným záverom. Právny rámec umožňuje delegovať aj medzi daňovým úradom a úradom pre vybrané hospodárske subjekty, ak to vec odôvodňuje.

V praxi sa tak stretávame s tým, že hoci kontrolu viedol jeden daňový úrad, samotné meritórne rozhodnutie môže vydať aj iný správca dane, ktorému bola vec riadne postúpená. Oprávnenou osobou, ktorá rozhodnutie podpisuje, je zamestnanec správcu dane s rozhodovacou právomocou. Pri elektronickej forme ide o rozhodnutie autorizované kvalifikovaným elektronickým podpisom alebo pečaťou podľa pravidiel eGovernmentu.

(Najvyšší správny súd SR, sp. zn. 10Sžfk/45/2019 riešil povinnosť elektronického doručovania v prechodnom období. Súd potvrdil, že pred 1. 1. 2018 nebola všeobecná povinnosť správcu dane doručovať právnickým osobám elektronicky; ak daňový subjekt elektronické doručovanie výslovne nevyžiadal, doručovanie poštou bolo zákonné.)

Rozhodnutie je potrebné vždy, keď má správca dane konečným spôsobom vyriešiť otázku práva alebo povinnosti daňového subjektu v daňovom konaní. Typicky ide o ukončenie vyrubovacieho konania po daňovej kontrole pri DPH a dani z príjmov, o dodatočné vyrubenie dane, ak sa zistil rozdiel oproti priznaniu, o uloženie pokuty za porušenie povinností nesúvisiacich priamo s vyrubením dane, o rozhodnutie o úroku či o zamietnutie alebo schválenie žiadosti daňového subjektu, napríklad o odklad platenia dane, povolenie splátok alebo odpustenie sankcie, ak to zákon pripúšťa. Rozhodnutie sa vydáva aj pri registráciách a zrušeniach registrácií, pri ručení, pri zrážkovej dani a v niektorých osobitných režimoch DPH. Lehoty na vydanie rozhodnutia vyplývajú z procesných pravidiel správy daní a ich dodržanie je dôležité z hľadiska zákonnosti. Ak sa rozhoduje po kontrole, správca dane musí nadviazať na obsah protokolu a na vyjadrenie daňového subjektu k zisteniam. Ak daňový subjekt podal pripomienky, námietky alebo predložil ďalšie dôkazy, rozhodnutie sa nemôže vydať skôr, než sa s nimi správca dane riadne vysporiada.

Dôvodom je potreba záväzne a preskúmateľne skončiť konkrétnu fázu správy daní. Rozhodnutie je nosičom výroku, ktorý je vykonateľný a dá sa preskúmať v odvolacom konaní a následne aj súdnom konaní. Vytvára právnu istotu pre daňovníka a zároveň umožňuje finančnej správe uplatniť jej pohľadávku zákonným spôsobom. Vyrieši sa tým nielen výška dane alebo príslušenstva, ale aj otázky, či boli dôkazy vyhodnotené v súlade so zásadou materiálnej pravdy, či sa rešpektovala proporcionalita zásahu do práv daňového subjektu a či postup správcu dane spĺňal požiadavky nestrannosti a predvídateľnosti.

 

Proti prvostupňovému rozhodnutiu sa môže daňový subjekt brániť

Proti prvostupňovému rozhodnutiu sa môže daňový subjekt brániť. Poučenie o opravnom prostriedku a presné vymedzenie skutkových a právnych záverov je predpokladom účinnej obrany. Ak rozhodnutie trpí chybami, napríklad nedostatočným odôvodnením alebo opomenutím kľúčových námietok, môže byť zrušené nadradeným orgánom (FR SR), ale aj správnym súdom pre nepreskúmateľnosť.

Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí vyhodnotí všetky podklady v spise a vytvorí ucelený skutkový obraz. V daňových veciach je bežné, že rozhodnutiu predchádza protokol o daňovej kontrole. Tento dokument sumarizuje zistenia a dôkazy, pričom daňový subjekt má právo sa k nim vyjadriť, označiť ďalšie dôkazy a namietať sporné závery. Správca dane musí tieto vyjadrenia v plnom rozsahu preštudovať a v rozhodnutí sa s nimi vysporiadať. Nestačí všeobecná formulácia, že námietky boli vyhodnotené ako nedôvodné.

(Najvyšší správny súd SR, sp. zn. 4Sfk/110/2022, rozsudok z 8. mája 2024. Kasačný súd zrušil rozhodnutie odvolacieho orgánu práve preto, že sa nevysporiadal s odvolacou námietkou o neprípustnosti použitia uznesenia o začatí trestného stíhania ako dôkazu. Súd výslovne pripomenul požiadavku § 63 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorej má rozhodnutie obsahovať vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu.)

(Najvyšší súd SR, sp. zn. 5Sžf/47/2013, rozsudok z 5. marca 2014. Súd zdôraznil, že nedostatok dôvodov a nevyporiadanie sa s relevantnými námietkami vedie k nepreskúmateľnosti rozhodnutia. Rozhodnutie musí zrozumiteľne odhaliť úvahy správneho orgánu pri hodnotení dôkazov.)

Je potrebné uviesť, aké dôkazy boli vykonané, ako boli posúdené, a prečo neobstáli argumenty daňového subjektu. Na základe skutkového stavu nasleduje právne posúdenie. Správca dane určí, ktoré ustanovenia hmotného a procesného daňového práva sú rozhodné a zdôvodní, prečo boli aplikované tak, ako boli. Logické premostenie medzi dôkazmi, skutkovými zisteniami a právnym záverom je jadrom preskúmateľnosti.

(Najvyšší správny súd SR, sp. zn. 2Sfk/59/2022 rozsudok z 21. augusta 2024. Kasačný súd pomenúva aj druhú rovinu nepreskúmateľnosti: ak skutkový stav nie je riadne zistený a vo spise chýbajú nosné dôkazy, môže ísť o nepreskúmateľnosť pre nedostatok dôkazov. Užitočné, keď správca dane selektívne hodnotil podklady alebo neodstránil rozpory.)

 

Výrok musí byť presný a zrozumiteľný

Následne sa formuje výrok. Výrok musí byť presný a zrozumiteľný. Pri vyrubení dane musí výrok presne uviesť:

• druh dane,
• zdaňovacie obdobie,
• základ dane, sadzbu,
• výšku vyrubenej dane a
• prípadne výšku príslušenstva.

 

Odôvodnenie nesmie obsahovať protirečenia

Ak sa ukladá pokuta, musí byť uvedený právny základ, výška pokuty a skutočnosti, ktoré viedli k jej uloženiu. Ak sa žiadosti vyhovuje alebo zamieta, výrok to musí jednoznačne vyjadriť a v prípade čiastočného vyhovenia presne určiť rozsah. Po výroku nasleduje odôvodnenie. Je to najrozsiahlejšia časť, v ktorej správca dane rozpracuje všetky rozhodujúce úvahy. Musí systematicky prejsť cez dôkazy, zistenia z protokolu, doplnené podklady, vyjadrenia a námietky daňového subjektu, vysporiadať sa s nimi a vysvetliť, prečo ich prijal alebo odmietol. Odôvodnenie nesmie obsahovať protirečenia, nesmie zamlčať zásadné skutočnosti a musí byť logicky súdržné. Zákonnou súčasťou rozhodnutia je poučenie o opravnom prostriedku. Poučenie má uviesť, či je rozhodnutie odvolateľné, v akej lehote a u ktorého orgánu sa odvolanie podáva, či má odvolanie odkladný účinok a aké sú náležitosti odvolania. Nesprávne poučenie môže mať nepríjemné procesné následky. Rozhodnutie sa nakoniec autorizuje a doručí.

(Najvyšší správny súd SR, veľký senát, sp. zn. 19SVs/3/2023 uviedol, že aj pri doručovaní „osobne“ platí režim § 30 ods. 5 daňového poriadku a fikcia nastúpi iba pri doručovaní v súlade so zákonom. Zároveň pripustil materiálny prístup: ak je preukázané, že sa adresát s obsahom písomnosti oboznámil a mohol uplatniť procesné práva, doručenie možno považovať za účinné. Toto rozhodnutie je kľúčové aj pre elektronické doručovanie, keďže výslovne odlišuje výnimky upravené pre e-doručovanie.)

Adresátom je daňový subjekt alebo jeho zástupca na základe riadneho plnomocenstva. Ak daňovníka zastupuje daňový poradca, advokát alebo účtovník, doručuje sa priamo zástupcovi. Doručovanie prebieha prioritne elektronicky do aktivovanej elektronickej schránky. Právnické osoby majú aktiváciu povinnú. Fyzické osoby podnikatelia ju majú povinnú pri výkone podnikania, fyzické osoby nepodnikatelia spravidla dobrovoľnú. Ak adresát správu neprevezme, po uplynutí zákonnej lehoty nastupuje fikcia doručenia, čo znamená, že účinky doručenia nastanú aj bez reálneho prečítania správy. Pri listinnom doručovaní sa používa doručenie do vlastných rúk s doručenkou. Správca dane je povinný viesť dôkaz o doručení, pretože práve okamih doručenia spúšťa plynutie lehôt na odvolanie a prípadnú vykonateľnosť.

Rozhodnutie má mať:

• jasné označenie správcu dane,
• spisovú značku,
• dátum vydania a číslo konania,
• presnú identifikáciu daňového subjektu,
• zrozumiteľný a vykonateľný výrok,
• podrobné odôvodnenie a
• správne poučenie o opravnom prostriedku.

V prípade rozhodnutí vo veci vyrubenia dane je potrebné uviesť právnu kvalifikáciu a presne špecifikovať, z ktorých plnení a za aké obdobie sa vyrubuje daň alebo domer. Ak sa ukladá sankcia, je potrebné vyložiť kritériá pre jej výšku a zohľadniť prípadné poľahčujúce okolnosti. Odôvodnenie musí obsahovať prehľad vykonaných dôkazov, ich hodnotenie a závery vyvodené v súlade so zásadou materiálnej pravdy. Rozhodnutie musí preukázateľne reflektovať protokol o daňovej kontrole, ak kontrole predchádzalo, a musí sa vyrovnať s pripomienkami daňového subjektu. Nevyhnutná je vnútorná logika. Odôvodnenie nesmie byť len sumarizáciou podkladov. Musí obsahovať hodnotiacu úvahu, prečo práve tieto skutočnosti viedli k danému výroku a prečo iné tvrdenia neobstáli.

 

Odmietnutie dôkazu musí mať racionálny a právny základ

Správca dane má povinnosť skúmať všetko, čo vyjde najavo v prospech aj neprospech daňového subjektu. Ak daňovník predloží faktúry, dodacie listy, zmluvy, výpisy z účtov, odborné stanoviská alebo predloží návrh na vypočutie svedkov, správca dane musí vyhodnotiť relevanciu týchto dôkazov a jasne vyložiť, prečo ich považuje za dôveryhodné alebo nie. Odmietnutie dôkazu musí mať racionálny a právny základ, napríklad pre nesúlad s inými zisteniami, nepreukázané plnenie alebo rozpor v identite účastníkov transakcie. Ak sa námietky opierajú o judikatúru, správca dane by sa s ňou mal vyrovnať a uviesť, prečo je prípad odlišný alebo prečo daný právny názor nepokrýva konkrétne skutkové okolnosti.

Pri DPH sa často rieši otázka reálnosti plnení v reťazcoch dodávok. Ak správca dane tvrdí, že chýbal skutočný pohyb tovaru, musí tento záver podporiť konkrétnymi zisteniami, napríklad absenciou prepravných dokladov, rozpormi v svedeckých výpovediach alebo tým, že deklarovaný dodávateľ nemal kapacity plnenie uskutočniť. Ak daňovník predloží prepravné listy, skladové karty a GPS záznamy, rozhodnutie musí obsahovať vysvetlenie, prečo tieto podklady neobstáli. Pri dani z príjmov býva sporná daňová uznateľnosť nákladov. Ak správca dane neuzná marketingové služby ako daňový výdavok, musí vyložiť, prečo služby nepreukazujú prínos pre dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, a prečo predložené reporty a výstupy nepovažuje za dostatočné. V oboch typoch sporov je dôležité, aby výrok a odôvodnenie na seba presne nadväzovali a aby výška domeranej dane bola matematicky aj právne odôvodnená.

Ak rozhodnutie trpí nedostatkami, typickým následkom je jeho zrušenie v odvolacom konaní a vrátenie veci na nové konanie. Medzi najčastejšie chyby patrí nepreskúmateľné odôvodnenie, formálne nedostatky vo výroku, nesprávne alebo neúplné poučenie, opomenutie vysporiadať sa s námietkami a selektívne hodnotenie dôkazov. Tieto chyby následne vedú k predlžovaniu konania a zvyšujú náklady oboch strán. Z hľadiska ochrany práv daňovníka je dôležité, že odvolací orgán a súdy vyžadujú, aby boli všetky rozhodujúce úvahy správcu dane prehľadné, logicky usporiadané a vecne presvedčivé.

 

Elektronické rozhodnutie je rovnako záväzné ako listinné

Elektronická forma je dnes štandard. Rozhodnutie sa vytvára v informačných systémoch finančnej správy, autorizuje sa a doručuje do elektronickej schránky. Pri autorizácii musí byť zrejmé, ktorá oprávnená osoba rozhodnutie vydala a aké oprávnenie použila. Elektronické rozhodnutie je rovnako záväzné ako listinné. Výhodou elektronickej formy je presné zachytenie momentu doručenia a transparentná evidencia. Zároveň platí, že správca dane by mal pri doručovaní rešpektovať existenciu plnomocenstiev a pravidlo, že ak je ustanovený zástupca na celé konanie, doručuje sa jemu.

 

Z hľadiska praxe sa osvedčuje, ak rozhodnutie postupuje v stabilnej logike:

Najprv	stručne identifikuje predmet konania a opis predchádzajúce procesné kroky vrátane kontroly a vyjadrení daňovníka.	√
Potom	prejde do skutkových zistení, kde v oddelených podkapitolách rieši jednotlivé okruhy sporov a ku každému uvádza vykonané dôkazy a ich hodnotenie.	√
Nasleduje	právne posúdenie, kde sa uvedú aplikované ustanovenia a dôvody, pre ktoré boli zvolené.	√
Po ňom prichádza	výpočet dane a príslušenstva s vysvetlením metodiky.	√
Nakoniec sa	samostatne a prehľadne vysporiadajú všetky námietky a návrhy dôkazov daňového subjektu.	√
Záver tvorí	poučenie o opravnom prostriedku a záznam o autorizácii. Takto členené rozhodnutie je čitateľné, preskúmateľné a minimalizuje procesné riziká.	√

 

Ako sa brániť proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane

Ako sme už niekoľkokrát v tomto príspevku spomenuli, tak proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane je možné podať odvolanie. Odvolanie je riadny opravný prostriedok. Podáva sa do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia u orgánu, ktorý rozhodnutie vydal. Pre zachovanie lehoty stačí ho podať v posledný deň na poštu alebo ho doručiť správcovi dane elektronicky. Včasné odvolanie má spravidla odkladný účinok, ak zákon neustanovuje inak. Odvolanie musí popri všeobecných náležitostiach obsahovať označenie prvostupňového orgánu, číslo napadnutého rozhodnutia, rozsah napadnutia a konkrétne odvolacie dôvody; do uplynutia 30-dňovej lehoty ho možno meniť alebo dopĺňať. O odvolaní rozhoduje ako odvolací orgán Finančné riaditeľstvo SR. Prvostupňový orgán môže o odvolaní rozhodnúť len vtedy, ak mu v plnom rozsahu vyhovie; inak ho postúpi odvolaciemu orgánu. Odvolací orgán preskúma vec najmä v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní, môže však doplniť dokazovanie alebo uložiť doplnenie prvostupňovému orgánu. Výsledkom je potvrdenie, zmena alebo zrušenie rozhodnutia s vrátením veci.

Ak je rozhodnutie už právoplatné, prichádzajú do úvahy dva mimoriadne mechanizmy podľa zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“).

Preskúmanie rozhodnutia mimo odvolacieho konania: Ide o dozor priamo odvolacieho orgánu nad právoplatným rozhodnutím, ak je dôvodné podozrenie, že bolo vydané v rozpore so zákonom. Preskúmava výlučne druhostupňový orgán; podnet možno podať najneskôr do troch rokov od právoplatnosti napadnutého rozhodnutia. Z preskúmania sú vylúčené niektoré rozhodnutia, napríklad daňová exekučná výzva. Výsledkom môže byť potvrdenie, zmena alebo zrušenie právoplatného rozhodnutia. Tento postup je mimoriadny a fakultatívny, preto v podnete presne formulujte porušenia zákona a preukážte, prečo má zásah zmysel.

Obnova konania: Slúži na odstránenie vád skutkových zistení právoplatného rozhodnutia, ak sa objavili nové skutočnosti alebo dôkazy, ktoré mohli podstatne ovplyvniť výrok a bez zavinenia daňového subjektu ich nebolo možné uplatniť skôr, prípadne, ak bolo zrušené alebo zmenené iné rozhodnutie, od ktorého pôvodné rozhodnutie záviselo. Návrh sa podáva u orgánu, ktorý rozhodol v prvom stupni. Lehota je dvojaká: subjektívna šesťmesačná odo dňa, keď sa o dôvode obnovy daňový subjekt dozvedel, a zároveň objektívna trojročná odo dňa právoplatnosti rozhodnutia; tieto lehoty nemožno predĺžiť ani odpustiť. Ak sa obnova povolí, prvostupňový orgán vo veci znovu koná a vydá nové rozhodnutie, proti ktorému je opäť prípustné odvolanie.

 

Rozhodnutie finančného riaditeľstva SR ako druhostupňového orgánu

Odvolacie rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR predstavuje dvojinštančnosť konania v správe daní. Finančné riaditeľstvo tu vystupuje ako odvolací orgán, ktorý preskúmava zákonnosť a vecnú správnosť prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Vychádza pritom zo základných zásad správy daní, najmä zo zásady zákonnosti, materiálnej pravdy, nestrannosti, proporcionality a predvídateľnosti rozhodovania. Úlohou odvolacieho orgánu nie je len formálna kontrola, ale aj reálne posúdenie, či skutkový stav bol zistený dostatočne a či sa naň správne aplikovala právna úprava.

 

Odvolanie je riadny opravný prostriedok proti rozhodnutiu správcu dane

Odvolanie je riadny opravný prostriedok proti rozhodnutiu správcu dane, ak zákon jeho prípustnosť nevylučuje. Podáva sa v zákonnej lehote, písomne alebo ústne do zápisnice, prostredníctvom orgánu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Už v tejto fáze je dôležité, aby odvolateľ presne označil napadnuté výroky, uviedol konkrétne odvolacie dôvody a označil dôkazy, o ktoré sa opiera. Rozsah a dôvody odvolania totiž rámcujú prieskum, ktorý odvolací orgán vykoná, hoci k podstatným právnym alebo skutkovým okolnostiam, ktoré vyjdú najavo v odvolacom konaní, musí prihliadnuť aj bez výslovnej námietky.

Finančné riaditeľstvo v odvolacom konaní posudzuje napadnuté rozhodnutie najprv po procesnej stránke. Skúma, či prvostupňový orgán konal príslušne, či boli dodržané lehoty, či mal daňový subjekt skutočnú možnosť vyjadriť sa k zisteniam a dôkazom, a či bola zabezpečená rovnosť zbraní. Až následne pristupuje k materiálnemu prieskumu, teda vyhodnoteniu skutkových zistení a ich právnej kvalifikácie. Dôležité je, aby sa Finančné riaditeľstvo SR neuspokojilo s konštatovaním, že prvostupňové závery „považuje za správne“, ale aby uviedlo vlastnú, presvedčivú a logickú úvahu nad rozhodujúcimi dôkazmi a argumentmi odvolateľa.

Odvolací orgán môže dokazovanie doplniť sám, alebo uložiť jeho doplnenie prvostupňovému správcovi dane v primeranej lehote. Ak skutkový stav nie je úplný alebo sú v spise rozpory, ktoré bránia potvrdeniu rozhodnutia, je na mieste buď zmena rozhodnutia, alebo jeho zrušenie a vrátenie veci na nové konanie. Ak sú dôvody odvolania neopodstatnené a prvostupňové rozhodnutie je zákonné a vecne správne, Finančné riaditeľstvo SR ho potvrdí.

Odvolacie rozhodnutie musí spĺňať všetky formálne náležitosti, ktoré zákon pre rozhodnutia vyžaduje: presnú identifikáciu orgánu a účastníka, zrozumiteľný a vykonateľný výrok, v ktorom bude jasne uvedené, či sa napadnuté rozhodnutie potvrdzuje, mení alebo zrušuje a vracia, a úplné, vecné a presvedčivé odôvodnenie. V odôvodnení má byť zrejmé, z akých podkladov odvolací orgán vychádzal, ako hodnotil vykonané dôkazy jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a prečo nepovažoval niektoré argumenty odvolateľa alebo navrhnuté dôkazy za rozhodné. Súčasťou je aj poučenie, ak to povaha rozhodnutia vyžaduje.

Ak prvostupňovému rozhodnutiu predchádzala daňová kontrola, protokol o kontrole a následné vyjadrenia daňového subjektu tvoria základné dokumenty, s ktorými sa musí odvolací orgán vysporiadať. Nestačí na ne iba odkázať. V odôvodnení má byť výslovne uvedené, ktoré zistenia z protokolu sú považované za nosné, ako boli konfrontované s pripomienkami daňového subjektu a v čom sa prípadne doplnili alebo korigovali. Rovnako je potrebné vyjadriť sa ku všetkým podstatným námietkam, ktoré odvolateľ vzniesol po doručení protokolu alebo v samotnom odvolaní.

Judikatúra správnych súdov dlhodobo zdôrazňuje, že preskúmateľnosť rozhodnutia stojí na kvalite odôvodnenia. Ak sa Finančné riaditeľstvo SR nevyrovná s jadrom odvolacích dôvodov alebo len všeobecne konštatuje, že námietky „neobstáli“, rozhodnutie býva rušené pre nepreskúmateľnosť. V praxi sa to často týka dôkazného hodnotenia pri sporoch o reálnosť plnení pri DPH alebo o daňovú uznateľnosť nákladov pri dani z príjmov, kde je nevyhnutné preukázať, že odvolací orgán posudzoval dôkazy v ich vzájomných súvislostiach a nepostupoval selektívne.

Naopak, ak Finančné riaditeľstvo SR podrobne rozoberie odvolacie námietky, prehľadne zhrnie skutkové zistenia, vysvetlí, prečo považuje niektoré dôkazy za vierohodnejšie než iné, a zrozumiteľne premostí k aplikácii práva, súdy takéto rozhodnutie spravidla potvrdzujú ako zákonné a preskúmateľné. Platí to aj v prípadoch, keď je odôvodnenie stručnejšie, pokiaľ zo spisu jasne vyplývajú dôvody, o ktoré sa opiera.

Ako príklady z praxe možno uviesť tri typické situácie.

Prvou je potvrdenie prvostupňového rozhodnutia: Odvolacie rozhodnutie obstojí, keď sa presne a vecne vysporiada s kľúčovými námietkami odvolateľa a preukáže, že domeranie dane je opreté o súbor navzájom sa podporujúcich zistení.

Druhou je zmena rozhodnutia v časti príslušenstva alebo metodiky výpočtu, keď odvolací orgán primerane doplní dokazovanie a opraví zjavné nesprávnosti, čím zvýši súlad rozhodnutia so zákonom.

Treťou je zrušenie a vrátenie veci pre procesné vady alebo neúplný skutkový stav, najmä, ak prvostupňový orgán opomenul vykonať navrhované dôkazy alebo sa nevysporiadal s podstatnými námietkami daňového subjektu.

Z hľadiska kvality odvolacieho rozhodnutia sa v praxi osvedčuje stabilná štruktúra. Na úvod stručné zhrnutie predmetu konania a rozsahu odvolania, potom jasná identifikácia napadnutých výrokov. Nasleduje časť so skutkovými zisteniami, kde sú oddelene rozpracované jednotlivé okruhy sporu a pri každom uvedené dôkazy a ich hodnotenie. Po nej prichádza právne posúdenie s presným označením aplikovaných ustanovení a vysvetlením, prečo sa použili tak, ako sa použili. Samostatná kapitola má byť venovaná vyporiadaniu odvolacích námietok. Záver tvorí výrok s presným určením, či sa rozhodnutie potvrdzuje, mení alebo zrušuje a vracia, a prípadne poučenie.

Výsledkom takto vedeného odvolacieho konania je rozhodnutie, ktoré je formálne bezchybné, vecne presvedčivé a odolné v súdnom prieskume. Pre daňový subjekt znamená čitateľnosť a predvídateľnosť; pre správcu dane zase pevný právny základ pre ďalší postup. V konečnom dôsledku kvalitné odvolacie rozhodnutie posilňuje právnu istotu a skracuje dobu riešenia daňových sporov, pretože znižuje riziko procesných zvratov a opakovaného konania.

 

Záver

Úspech daňového subjektu v daňovom konaní stojí na dvoch pilieroch – kvalitnom prvostupňovom rozhodnutí a účinnej procesnej obrane daňového subjektu. Rozhodnutie správcu dane musí byť vecne presné, formálne bezchybné a najmä preskúmateľné: má preukázateľne vychádzať zo spisu, obsahovať jasný výrok, podrobné a logické odôvodnenie, vyhodnotenie dôkazov jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a adresné vyporiadanie všetkých podstatných námietok. Správca dane je viazaný zásadou zákonnosti, materiálnej pravdy, proporcionality a požiadavkou nestrannosti a predvídateľnosti. Akékoľvek skratky – selektívne dokazovanie, formalistické odmietnutie podaní, či len všeobecné konštatovanie o „nedôvodnosti“ námietok – vedú k procesným rizikám a často k zrušeniu rozhodnutia v odvolacom alebo súdnom prieskume. Pre daňový subjekt je preto kľúčové priebežne pracovať s dôkazmi, presne formulovať námietky a po doručení rozhodnutia zvoliť adekvátny prostriedok ochrany (odvolanie, prípadne neskôr preskúmanie mimo odvolacieho konania alebo obnovu konania), vždy s dôrazom na vecné jadro sporu a presné právne argumenty.

V ďalšej časti sa budeme venovať správnemu súdnemu konaniu a jeho špecifikám v daňových veciach – od lehoty a podmienok prípustnosti, cez rozsah súdneho prieskumu a prácu s dôkazmi, až po otázky odkladného účinku, zásahov do základných práv a vybrané judikatúrne línie správnych súdov a Súdneho dvora EÚ, ktoré majú priamy dopad na daňové spory.