V prvej časti autor čitateľovi predstavil úvod do daňového konania, základné zásady a vyrubovacie konanie. Začiatok daňového konania sa odvíja od prvého podania daňovníka. Ak priznanie obsahuje formálne chyby, správca dane najprv vyzve na ich odstránenie; pri nečinnosti alebo závažných nezrovnalostiach prechádza do vyrubovacieho konania, prípadne začne daňovú kontrolu. Celý proces je striktne viazaný na zásady zákonnosti, proporcionality, úzkej súčinnosti a materiálnej pravdy.

V ďalšej časti sa pozrieme na to, kedy a prečo správca dane zvolí subjekt na kontrolu, aké má podnikateľ aj daňový úrad procesné postavenie, ako reálne prebieha samotná kontrola a aké dôkazné prostriedky sa najčastejšie využívajú. Vysvetlíme štruktúru kontrolného protokolu, možnosti vyjadrenia daňovníka, následné rozhodnutie o domerke, sankciách a dostupných opravných prostriedkoch, pričom všetko ilustrujeme dvojicou modelových prípadov a praktickým kontrolným checklistom. Na záver naznačíme, ako séria nadviaže témou exekučných postupov, splátkových kalendárov a preventívnych compliance auditov.

 

Daňová kontrola a jej začiatok

Daňová kontrola je podľa § 44 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „daňový poriadok“) osobitný proces, v ktorom správca dane overuje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo splnenie povinností podľa osobitných predpisov. Kontrola sa začína dňom uvedeným v oznámení správcu dane alebo dňom spísania zápisnice. Už v oznámení musí byť vymedzené kontrolované obdobie, druh dane, miesto výkonu a lehota na predloženie dokladov, inak hrozí nezákonnosť ďalšieho postupu.

Oznámenie o začatí daňovej kontroly je klasifikované ako písomnosť doručovaná do vlastných rúk, preto sa naň vzťahujú všeobecné pravidlá piatich hláv daňového poriadku o doručovaní (§ 30 a nasl.). Primárnym kanálom je elektronická schránka aktivovaná na doručovanie. Len ak ju adresát nemá, príde listina poštou, prostredníctvom zamestnanca finančnej správy. Elektronická správa sa považuje za doručenú buď okamihom, keď adresát notifikáciu otvorí, alebo uplynutím pätnásťdňovej úložnej lehoty, čiže „fikciou doručenia“, aj keď si správu neprečítal. Zákon zároveň ukladá, aby sa písomnosť doručovala výlučne zástupcovi s plnou mocou, ak má adresát osobne niečo vykonať (napríklad pripraviť účtovníctvo na kontrolu), doručuje sa paralelne aj jemu. Správca dane preto nesmie poslať oznámenie iba konateľovi, ak je vo spise procesný zástupca – inak neunesie dôkazné bremeno o riadnom doručení.

Pri fyzickom doručení však zamestnanec finančnej správy musí dodržať § 30 ods. 5 daňového poriadku a písomnosť odovzdať výhradne na adrese sídla spoločnosti alebo na adrese, ktorú si daňovník výslovne označil. Veľký senát Najvyššieho správneho súdu (uzn. č. k. 19 SVs 3/2023) zdôraznil, že pokiaľ sa doručuje na inom mieste, fikcia doručenia pri odmietnutí prevziať zásielku vôbec nenastane a celé doručenie je neúčinné: („K aplikácii fikcie podľa § 30 ods. 4 daňového poriadku môže dôjsť len vtedy, ak došlo k bezdôvodnému odmietnutiu prijatia písomnosti za predpokladu, že samotné doručovanie písomnosti bolo vykonané v súlade so zákonom, teda aj v súlade s § 30 ods. 5 daňového poriadku. Veľký senát navyše vo svojom rozhodnutí uviedol, že doručovaniu, ktoré správca dane vykonal v rozpore s daňovým poriadkom, možno výnimočne pripísať právne účinky doručenia, ak napriek zisteným vadám doručovania došlo k preukázateľnému oboznámeniu sa účastníka konania s obsahom doručovanej listiny spôsobom umožňujúcim mu uplatniť ďalšie procesné oprávnenia a opravné prostriedky. V takom prípade sa moment materiálneho oboznámenia účastníka konania s obsahom doručovanej listiny stáva momentom jej doručenia.“).

Naopak, ak poštový doručovateľ odovzdá zásielku osobe bez poverenia, no podnikateľ preukázateľne s obsahom oznámenia pracuje, súdy zvyčajne považujú postup za materiálne účinný a nespôsobujú nezákonnosť kontroly Predmetné potvrdzuje rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu SR č. k. 4Sfk/113/2022, ktoré uvádza, že:

„V tomto zmysle je preto dôležité nachádzanie rovnováhy medzi prirodzenou a logickou ochranou procesných práv účastníkov a medzi snahou štátu o efektívne doručovanie tak, aby sa účastníci dozvedeli o úkonoch príslušných orgánov. Pre materiálny prístup k doručovaniu písomnosti je preto podstatné to, či sa adresát mohol s doručovanou písomnosťou zoznámiť a tak bolo zachované jeho právo na podanie efektívnych opravných prostriedkov alebo na súdnu ochranu. V takom prípade už posudzovanie zákonnosti doručovania nie je potrebné skúmať a nemôže mať vplyv na závery o účinkoch doručenia, keďže požiadavka materiálneho doručenia bola dodržaná. V zmysle uvedeného preto, hoci aj doručovanie písomnosti vykazuje znaky nezákonnosti, ale účastník konania sa preukázateľne s obsahom doručovanej písomnosti oboznámil (o oboznámení sa nesmú byť pochybnosti), a spôsob doručenia mu nezabránil včas a účinne realizovať jeho procesné práva (realizoval svoje procesné práva riadne a včas), je potrebné túto považovať za riadne doručenú. To platí napr. vtedy, ak účastník včas podá opravný prostriedok, z ktorého jasne vyplýva, že obsah doručovanej písomnosti mu je známy, a teda nedošlo k reálnemu zásahu do jeho procesných práv.“

Oznámenie musí obsahovať druh dane, kontrolované obdobie, deň a miesto začatia kontroly, lehotu na predloženie dokladov a poučenie o následkoch ich nepredloženia. Ak jeden z týchto údajov chýba, ďalší postup správcu dane je napadnuteľný pre porušenie zákonnosti. Daňovník má právo oznámiť, že v navrhovaný deň kontrolu nevie zabezpečiť a do ôsmich dní od doručenia dohodnúť nový termín, pričom finančná správa musí začať najneskôr do štyridsiatich dní od pôvodného doručenia.

Elektronické doručenie má ešte jednu špecifickú konzekvenciu: Ak má daňovník advokáta alebo daňového poradcu s elektronickou schránkou, správca dane doručuje primárne jemu. Doručenie priamo spoločnosti v takom prípade účinky nevyvolá a začiatok kontroly sa posúva. V praxi môže neplatné doručenie znamenať, že ročná zákonná lehota na ukončenie kontroly začne plynúť až odo dňa právoplatného doručenia, ak ju potom správca nestihne, celá kontrola zaniká pre preklúziu a domeraná daň musí byť zrušená, čo Najvyšší správny súd SR výslovne konštatoval v rozhodnutí č. k. 3Sžfk/40/2019:

„Kasačný súd konštatuje, že lehota na vykonanie daňovej kontroly má objektívny charakter. V prípade nedodržania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly dochádza k tzv. procesnej preklúzii. Vyplýva to z použitého pojmu „najviac jeden rok“. Ide o obdobie, počas ktorého môže správca dane realizovať svoju právomoc voči daňovému subjektu. Je potrebné zdôrazniť, že v zmysle čl. 2 ods. 2 Ústavy SR môžu štátne orgány konať iba v rozsahu a spôsobom ustanoveným zákonom.“

Daňovú kontrolu vykonávajú zamestnanci finančnej správy, prípadne colnej správy, ktorí sa preukazujú služobným preukazom a písomným poverením. Počas celej kontroly musia dodržať zásady zákonnosti, proporcionality a vzájomnej súčinnosti. Vo finančnej správe pôsobia dve základné skupiny ľudí. Prvou sú príslušníci finančnej správy, teda uniformovaní štátni zamestnanci, ktorí vykonávajú kontrolnú, colnú či kriminálnu činnosť a ich právne postavenie upravuje zákon č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. Pri daňovej kontrole sa zvyčajne stretávame s daňovými inšpektormi alebo colníkmi, ktorí sa preukazujú služobným preukazom a písomným poverením na konkrétny úkon. Druhú skupinu tvoria civilní zamestnanci vo verejnej alebo pracovnej službe, ktorí zabezpečujú administratívu, techniku a podporu; ich pracovné zmluvy sa riadia zákonom č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v z. n. p. Colná správa je organizačne začlenená do toho istého systému.

 

Lehota na vykonanie daňovej kontroly

Lehota na vykonanie daňovej kontroly patrí k najprísnejším procesným limitom v slovenskom daňovom poriadku. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku možno kontrolu viesť najviac jeden rok odo dňa jej začatia a končí sa okamihom doručenia protokolu, oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok alebo zánikom nároku na nadmerný odpočet. Tento ročný interval má objektívny charakter – ak uplynie, nastáva procesná preklúzia, takže protokol a všetky zistenia sa menia na nepoužiteľné dôkazy. Najvyšší súd SR to potvrdil v citovanom rozsudku č. k. 3Sžfk/40/2019 a výslovne zdôraznil, že „najviac jeden rok“ je hranica, ktorú správca dane nesmie prekročiť, inak je jeho postup nezákonný. Rovnako rezolútny bol už Ústavný súd v náleze č. k. III. ÚS 24/2010, keď vyhlásil, že neprimerane dlhá kontrola porušuje zásadu proporcionality:

„Ak teda daňový úrad v sťažovateľovom prípade nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ustanovenie § 30a ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 prvá veta zákona o správe daní a poplatkov). V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné.“

Časový limit sa začína dňom uvedeným v oznámení o kontrole alebo dňom spísania zápisnice pri kontrole nadmerného odpočtu DPH. Ak sa oznámenie doručilo neplatne – povedzme na nesprávnu adresu alebo bez rešpektovania elektronickej schránky zástupcu – lehota ešte nezačne plynúť.

Do ročného obdobia sa však nezapočítava čas, keď je kontrola prerušená na základe § 61 daňového poriadku. Takáto suspendácia je možná najmä pri čakaní na výsledok medzinárodnej výmeny informácií alebo pri paralelnom konaní, ktoré má význam pre vyrubenie dane. Kým prerušenie trvá, všetky zákonné lehoty „neplynú“. Súdna prax požaduje, aby rozhodnutie o prerušení bolo vecne odôvodnené; v rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR č. k. 8Sžfk/38/2019 kasačný senát vyhlásil ročnú lehotu za neprekročenú, pretože prevyšujúce dni boli kryté riadne zdokumentovanou žiadosťou o informácie. Naopak, ak správca dane preruší kontrolu bez jasného dôvodu alebo pokračuje, hoci dôvod prerušenia pretrváva, súdy považujú taký postup za obchádzanie limitu a celý protokol za nezákonný:

„Výkon daňovej kontroly je zákonom časovo limitovaný na jeden rok a trvá od začiatku daňovej kontroly po doručenie protokolu z výkonu daňovej kontroly. Daňový poriadok v § 61 umožňuje prerušiť daňovú kontrolu a stanovuje, že ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Prerušením daňovej kontroly za týmto účelom správca dane nevstupuje do súkromnej autonómie daňového subjektu, neuplatňuje voči nemu svoje práva a ani nepožaduje od neho plnenie povinností vyplývajúcich mu zo zákona (pozri aj rozsudok NSSR sp. zn. 3Sžf/46/2015 zo dňa 27.07.2016, zverejnený v Zbierke stanovísk NSSR a súdov SR č. 60/2016). Z uvedeného je zrejmé, že zákonná lehota daňovej kontroly bola dodržaná v zmysle § 46 ods. 10 v spojení s § 61 ods. 1 Daňového poriadku, keď táto lehota plynula od 22.04.2013 do 22.11.2013, kedy bola prerušená a následne lehota plynula od 26.02.2015 do ukončenia daňovej kontroly dňa 03.07.2015.“

Výnimku z jednoročnej lehoty pripúšťa zákon len pri kontrole závislých osôb (transferové oceňovanie). Druhostupňový orgán smie pred uplynutím pôvodnej lehoty predĺžiť kontrolu najviac o ďalších dvanásť mesiacov a musí to urobiť písomne a odôvodnene; bez tohto aktu kontrolórom čas navyše nepribudne.

Ak správca dane limit nedodrží, následky sú tvrdé. Protokol je nezákonný a rozhodnutie, ktoré sa o ňom opiera, musí byť zrušené; súčasne nie je dovolené zachrániť vec tým, že by sa dôkazy z kontroly využili vo vyrubovacom konaní, pretože aj tie sú zaťažené tou istou nezákonnosťou. Pokus začať novú kontrolu toho istého obdobia po preklúzii zákon limituje: opakovaná kontrola je prípustná len pri nových závažných skutočnostiach, inak ju súdy rušia ako šikanóznu.

 

Výkon daňovej kontroly a miestne zisťovanie

Daňová kontrola sa podľa § 44 ods. 2 daňového poriadku vykonáva prednostne v sídle daňovníka alebo v jeho prevádzkových priestoroch. Až keď to vyžaduje účel preverovania, možno ju presunúť na iné miesto, napríklad k externej účtovnej firme, do skladu či na colný úrad. Miesto musí byť vopred jasne pomenované v oznámení o začatí kontroly a každý dodatočný presun treba odôvodniť a zaznamenať, inak je postup napadnuteľný, lebo zákon vychádza z predpokladu, že dôkazy sa majú skúmať tam, kde prirodzene vznikli. Správca dane, ktorý napriek tomuto pravidlu vezme účtovné doklady k sebe na úrad bez dohody s daňovníkom, riskuje, že súd vyhlási protokol za nezákonný pre porušenie práv na obhajobu a primeranosť výkonu kontroly.

S daňovou kontrolou si podnikatelia často mýlia miestne zisťovanie upravené v § 37 až § 39 daňového poriadku. Miestne zisťovanie je operatívny dôkazný úkon slúžiaci len na zistenie alebo overenie konkrétnych skutočností, napríklad obhliadku tovaru, inventúru zásob či preverenie pokladnice. Nevyžaduje sa pri ňom oznámenie, neotvára sa žiadna ročná lehota a správca dane spíše len zápisnicu, ktorú odovzdá subjektu. Zákon však dáva zamestnancovi správcu dane právo vo vhodnom čase vstúpiť do prevádzky, požadovať vysvetlenia, zapožičať si doklady alebo odobrať vzorky, pričom daňovníkovi garantuje kópiu zápisnice a možnosť pripomienok priamo pri jej podpise. Úkon miestneho zisťovania sa teda nemôže zmeniť na „malú kontrolu zadnými dvierkami“; ak kontrolóri začnú v rámci zisťovania vyžadovať kompletné účtovníctvo či rozsiahle výsluchy štatutára, už fakticky vykonávajú daňovú kontrolu a musia dodržať celý režim vrátane oznámenia, ročnej lehoty a záverečného protokolu.

 

Dôkazné konanie

Dôkazné konanie je srdcom daňovej kontroly – v tejto fáze sa rozhoduje, či správca dane unesie svoje pochybnosti a či daňovník preukáže pravdivosť svojich tvrdení. Dôkazné konanie upravuje § 24 daňového poriadku: daňovník nesie dôkazné bremeno v troch rovinách – musí doložiť:

1. všetko, čo ovplyvňuje správne určenie dane,
2. skutočnosti, na ktoré ho správca dane výslovne vyzve, a
3. vierohodnosť a úplnosť vlastných evidencií; správca dane pritom vedie dokazovanie, zaisťuje, aby skutkový stav zistil čo najúplnejšie, a nie je viazaný len návrhmi daňového subjektu.

Hoci teda povinnosť tvrdiť a dokazovať leží najprv na daňovníkovi, prenáša sa na správcu dane až vo chvíli, keď ten konkrétne zdokumentuje svoje pochybnosti. Pri daňovom podvode sú role však otočené a je to práve na správcovi dane, aby preukázal, že daňový subjekt bol zapojený v daňovom podvode, čo potvrdil aj Najvyšší správny súd SR v rozhodnutí č. k. 8Sfk/49/2024:

„Kasačný súd zdôrazňuje, že je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo, v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok.“

Proces sa odvíja v logickom slede. Po úvodnej výzve na predloženie dokladov môže správca dane žiadať faktúry, bankové výpisy, zmluvy, objednávky, prepravné dokumenty, skladové karty či elektronické dáta z e-Kasy; má právo urobiť miestnu obhliadku alebo vypočuť zamestnancov a svedkov. Daňovník naopak môže navrhovať vlastné dôkazy, objednať znalca, predložiť ďalšie listiny a je oprávnený nahliadať do celého spisu aj počas kontroly (§ 45 daňového poriadku; finančná správa to priamo komunikuje vo svojich metodických usmerneniach). Ako dôkaz zákon pripúšťa „všetko, čo môže prispieť k objasneniu“, s výnimkou materiálu získaného v rozpore so zákonom – napríklad bankové tajomstvo bez súdneho povolenia by súd vyradil pri preskúmaní rozhodnutia. Hoci správca dane hodnotí dôkazy voľným uvážením, musí vysvetliť, prečo niektorému nepripísal význam; selektívne prehliadanie podstatných dokladov súdy označujú za porušenie práva na obhajobu a rušia následné rozhodnutia.

Zlomovým bodom je vyhotovenie kontrolného protokolu. V ňom musia byť popísané všetky zistenia, vykonané dôkazy aj právne závery. Daňovník dostane minimálne pätnásť pracovných dní na písomné vyjadrenie; ak správca dane tieto pripomienky ignoruje alebo nevyhodnotí, celé rozhodnutie padá pre nepreskúmateľnosť.

Slovenská prax musí súbežne rešpektovať judikatúru Súdneho dvora EÚ. V rozhodnutí C-154/20 Kemwater ProChemie súd zdôraznil, že daňový úrad môže odmietnuť odpočet DPH, ak daňovník nepreukáže status dodávateľa ako zdaniteľnej osoby, no len za predpokladu, že potrebné informácie chýbajú aj po posúdení všetkých okolností a dôkazov. Tým sa skombinovali dve úrovne bremena: materiálne podmienky musí preukazovať daňovník, ale úrad nemôže domer dane postaviť na čisto formálnych nedostatkoch, ak má k dispozícii iné objektívne indície o reálnom plnení.

Na dôkazné konanie sa preto oplatí pripraviť systematicky: viesť úplnú zmluvnú dokumentáciu, priebežne archivovať bankové výpisy, dodacie listy a komunikáciu, včas reagovať na každú výzvu a priebežne požadovať zápis o každom vykonanom úkone. Ak správca dane odmietne vykonať navrhovaný dôkaz, treba žiadať písomné odôvodnenie – súdy neskôr kontrolujú, či zamietnutie bolo založené na konkrétnych dôvodoch a nie na paušálnej formulke. Aktívne procesné vystupovanie tak dokáže zvrátiť aj veľké pochybnosti: ak dôkazné bremeno poctivo unesiete a správca dane nezvládne svoju časť, domer dane nemusí v súdoch obstáť.

Správca dane zvyčajne stavia dôkaznú bázu na dokumentoch, ktoré musia existovať už v „hard-copy“ alebo digitálnej podobe u kontrolovaného subjektu. Siahne po klasickom účtovníctve – hlavnej knihe, denníku, účtovom rozvrhu, faktúrach, bankových výpisoch, inventarizačných zápisoch, zmluvách, vnútropodnikových smerniciach či audítorskej správe; požaduje aj špecializovanú dokumentáciu, napríklad transfer-pricing spisy alebo súbory v exportnom formáte pre softvér IDEA na hĺbkovú analýzu dát. Tieto „papierové“ dôkazy dopĺňa o externé zdroje: dáta z on-line pokladníc eKasa, kontrolné výkazy DPH, XML súbory z elektronických faktúr, bankové údaje získané na základe príkazu na vydanie informácií, registre nehnuteľností či obchodný register, prípadne záznamy z colných a policajných databáz. V osobitných prípadoch si vyžiada výpovede svedkov alebo znalcov, pričom ich použiteľnosť podmieňuje tým, aby s nimi bol daňovník oboznámený a dostal možnosť reagovať; ak správa ignoruje podstatné vysvetlenia, riziku nezákonnosti vystavila už Najvyšší správny súd pri posudzovaní „nekontaktných“ dodávateľov a formálnych faktúr.

Daňový subjekt môže – a podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku má – reagovať rovnakou šírkou dôkazov, no s dôrazom na materiálnu vierohodnosť. Okrem uvedených účtovných a bankových podkladov vie predložiť dodacie listy, GPS záznamy jázd, potvrdenia mýtneho systému, certifikáty veterinárnej správy či colných orgánov, fotodokumentáciu, komunikáciu s dodávateľom, znalecké posudky, interné CRM či ERP výpisy a emailové denníky; v praxi sa osvedčili aj čestné vyhlásenia vodičov, skladníkov alebo subdodávateľov, ak ich sprevádza reálna stopa platby a pohybu tovaru. Rozhodujúca je súvislá reťaz: faktúra musí byť podložená zmluvou, platbou, fyzickým odberom a evidenciou zásob, inak môže správca dane – a súdy mu dajú za pravdu – považovať obchod za fiktívny.

Ak daňovník predloží kompletný balík dôkazov a správca dane na ne odpovie len všeobecnou pochybnosťou („dodávateľ je nekontaktný“), dôkazné bremeno sa vracia štátu. V praxi teda platí, že daňová kontrola je „dvojkoľajná“: úrad si otvára všetky registre a systémy, zatiaľ čo podnikateľ musí konsolidovať každý interný aj externý dôkaz, ktorý materiálne potvrdí, že tovar bol dodaný alebo služba poskytnutá – len vtedy má jeho argumentačná línia šancu prežiť aj prípadný súdny test.

Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil. Zároveň je tiež potrebné zdôrazniť, že daňový subjekt je povinný preukazovať len skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje [§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku]. Dôkazné bremeno sa teda prerozdeľuje, resp. prelieva v závislosti od faktického a dôkazného stavu konania (citované z rozhodnutia č. k. 4Sfk/23/2023).

 

Svedecká výpoveď

Svedecká výpoveď patrí k často využívaným dôkazom v daňovej kontrole, pretože daňový subjekt stavia svoju dôkaznú silu na vyjadreniach svojich zamestnancov alebo iných osôb zúčastnených na predmetnej transakcii. Podľa § 25 daňového poriadku svedkom môže byť každá osoba odlišná od kontrolovaného subjektu, ktorá vníma skutky dôležité pre správne určenie dane; musí sa na predvolanie dostaviť, vypovedať pravdivo, nič nezamlčať a správca dane ju pred začiatkom poučí o možnosti odoprieť výpoveď, ak by ňou vystavila seba či blízkych riziku trestného stíhania. Za účasť jej patrí náhrada hotových výdavkov a ušlého zárobku, pričom nárok sa uplatňuje do troch dní od vypočutia; ak je svedkom cudzinec alebo osoba neovládajúca jazyk konania, správca dane zabezpečí tlmočníka a náklady znáša štát.

Výsluch prebieha zásadne ústne a za prítomnosti daňovníka či jeho zástupcu, ktorí majú právo klásť svedkovi otázky – ak správca dane výsluch uskutoční bez tejto procesnej účasti alebo daňovníka neupovedomí, ide o podstatné porušenie práva na obhajobu. V praxi sa často objavujú tri problematické situácie:

• Po prvé, kľúčový svedok sa na opakované predvolania nedostaví alebo využije právo výpoveď odoprieť.
• Po druhé, správca dane nahradí riadny výsluch neformálnym „rozhovorom“ počas miestneho zisťovania a potom zapíše vlastnú interpretáciu do spisu.
• Po tretie, úrad niekedy zamení roly a konateľ dodávateľa vypovedá ako „strana“, nie ako svedok, čím sa vyhne poučovacej povinnosti a možnosti odmietnuť výpoveď; súdy to považujú za obchádzanie § 25 a rozhodnutia padajú práve na tejto procesnej chybe.

Pre daňovníka z toho plynie, že ak výpoveď svedka podporuje jeho verziu, mal by výsluch sám navrhnúť, trvať na prítomnosti pri kladení otázok a zabezpečiť, aby bol z každého výsluchu vyhotovený protokol, ktorý po prečítaní vlastnoručne podpíše aj on aj svedok. Ak úrad odmietne navrhnutého svedka vypočuť, žiadajte písomné odôvodnenie a námietku procesného postupu zakomponujte už do vyjadrenia ku kontrolnému protokolu; súdy skúmajú, či bol návrh dokazovania odmietnutý vecne, nie paušálne. Ak sa kľúčový svedok odmlčí, pomôžu nepriame dôkazy – e-maily, GPS záznamy, fotografie, potvrdenia mýtnych brán – ktoré môžu suplovať jeho výpoveď a preniesť bremeno späť na správcu dane. Včasným a systematickým využitím svedeckých výpovedí tak možno často zvrátiť aj nepriaznivé kontrolné zistenia.

 

Koniec daňovej kontroly

Koncovou fázou daňovej kontroly je uzavretie zistení do protokolu o daňovej kontrole. Správca dane ho spravidla vyhotovuje ihneď po tom, ako má za to, že skutkový stav zistil v potrebnom rozsahu; zákon mu nepripúšťa „otvorený koniec“, takže, ak chce ďalšie dôkazy, musí ich obstarať ešte pred spísaním protokolu. Protokol je písomnosť so štatútom verejnej listiny, a preto musí obsahovať presne určené náležitosti: identifikáciu daňového subjektu, číslo poverenia a mená kontrolórov, druh a obdobie kontrolovanej dane, opis vykonaných úkonov, prehľad všetkých použitých dôkazov, skutkové zistenia, ich právne posúdenie a výšku prípadného rozdielu dane plus vypočítaných sankcií.

Deň doručenia protokolu je procesne kľúčový. Odo dňa, keď sa daňovník preukázateľne oboznámi s jeho obsahom, plynie zákonom predpísaná lehota (minimálne pätnásť pracovných dní) na písomné vyjadrenie. Podnikateľ môže predkladať ďalšie listinné dôkazy, reagovať na hodnotenie kontrolórov, namietať metodiku výpočtu dane i sankcií, prípadne poukázať na procesné vady, ktoré sa počas kontroly vyskytli – napríklad prekročenie ročnej lehoty, nedostatočné poučenie svedka či chýbajúce poverenie jedného z kontrolórov. Správca dane je povinný každú pripomienku vyhodnotiť v písomnom zázname (ak nie je úplne všeobecná, prípadne opakujúca sa); ak tak neurobí alebo ju odbije všeobecnou formuláciou, vystavuje celé následné rozhodnutie riziku zrušenia pre nepreskúmateľnosť.

Z procesného hľadiska je podstatné, že protokol ešte nie je rozhodnutím o dani. Ide „len“ o dokument, ktorý uzatvára kontrolnú činnosť a predchádza vyrubovaciemu konaniu. Jeho doručením sa však zároveň končí ročné maximum na výkon daňovej kontroly; ak by bol protokol vyhotovený po uplynutí tohto limitu, právne účinky nenastanú a správca dane nemôže na jeho základe vyrubiť daň. Naopak, ak je protokol doručený včas, no daňovník v lehote na vyjadrenie zdokumentuje nové relevantné skutočnosti, správca dane musí protokol doplniť dodatkom alebo úplne prepracovať – zákon nepripúšťa, aby nevyhodnotené dôkazy putovali rovno do rozhodnutia.

Po vyhodnotení pripomienok správca dane vydá vyrubovacie rozhodnutie, ktorým daň buď potvrdí, alebo dodatočne stanoví spolu s úrokom z omeškania a pokutou. Rozhodnutie nadobúda účinnosť doručením, no daňovník má 30 dní na podanie odvolania, v ktorom môže znovu namietať procesné i materiálne pochybenia. Ak úrad v odvolacom konaní zistí vážne vady protokolu, sám ho zruší a vráti vec na novú kontrolu; ak nie, nasledovať môže ešte správna žaloba.

Pre prax je preto dôležité ustrážiť tri momenty:

1. presný termín doručenia protokolu – od neho sa odvíja lehota na vyjadrenie;
2. úplnosť a preskúmateľnosť jeho obsahu – chýbajúca dôkazná reťaz alebo nejasné výpočty sú častým terčom odvolaní;
3. aktivitu pri uplatňovaní práv – mlčanie daňovníka sa v následnom konaní ťažko doháňa. Kto si v týchto bodoch udrží kontrolu, maximalizuje šancu, že domer dane zníži, prípadne definitívne zvráti v odvolacom či súdnom konaní.

 

Záver

Daňová kontrola je procesne presne ohraničená cesta od prvého doručenia oznámenia až po vyhotovenie protokolu. Začína sa okamihom platného doručenia oznámenia, v ktorom musí byť jasne vymedzené obdobie, druh dane, miesto a deň začatia. Kontrolu vykonávajú príslušníci finančnej alebo colnej správy, ktorí sa preukazujú služobným preukazom a písomným poverením; bez týchto dokladov je každý úkon spochybniteľný. Samotný výkon prebieha zásadne v sídle či prevádzke daňovníka a jeho maximálna dĺžka je jeden rok, pričom prerušenie či predĺženie musí byť písomne odôvodnené. Od daňovej kontroly treba striktne odlíšiť miestne zisťovanie – rýchly dôkazný úkon, ktorý nesmie suplovať komplexnú kontrolu ani obchádzať ročný limit.

Ťažiskom konania je dokazovanie. Správca dane bežne pracuje s účtovnými knihami, elektronickými výkazmi, bankovými údajmi, registrami aj údajmi z e-Kasy; podnikateľ naopak predkladá zmluvy, dodacie listy, bankové výpisy, GPS záznamy, znalecké posudky a komunikáciu s partnermi. Kľúčovú úlohu môžu hrať svedecké výpovede – musia prebehnúť za prítomnosti daňovníka, s riadnym poučením a protokolom, inak sú nepoužiteľné. Po ukončení zisťovania zostavia kontrolóri protokol, ktorý uzatvára kontrolu aj ročnú lehotu. Od jeho doručenia má daňovník najmenej pätnásť pracovných dní na písomné vyjadrenie a na doplnenie dôkazov; reakciu správca dane musí konkrétne vyhodnotiť, inak riskuje zrušenie rozhodnutia pre nepreskúmateľnosť.

V ďalšej časti seriálu nadviažeme presne tam, kde protokol končí: rozoberieme postup pri podaní odvolania proti prvostupňovému vyrubovaciemu rozhodnutiu, taktiku spracovania odvolacích dôvodov a kroky, ktoré vedú až k začiatku súdneho konania.