Cieľom príspevku je poskytnúť výklad podmienok pre zdaňovanie ziskov zo scudzenia majetku pri súvisiacich cezhraničných transakciách. Obsahom príspevku je vysvetliť, aký vplyv majú na zdaňovanie predmetných príjmov medzinárodné zmluvy, vymedzenie všeobecných a špecifických princípov pre zdaňovanie predmetných príjmov, ktoré sú definované v poslednej aktualizácii Modelovej daňovej zmluve OECD o príjme a o majetku v roku 2017 (ďalej len „Modelová zmluva OECD“) a transformované do medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovému úniku v odbore daní z príjmov a z majetku (ďalej len „medzinárodná daňová zmluva“), vymedzenie zdroja predmetných príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „ZDP“) a uvedenie príkladov a modelových situácií súvisiacich s predmetnou problematikou.
Medzinárodné daňové zmluvy a ich vplyv na zdaňovanie ziskov zo scudzenia majetku
Jedným zo zámerov uzatvárania medzinárodných daňových zmlúv je
upraviť právo zmluvných štátov vybrať daň z určitého príjmu, ktorý má zdroj v jednom štáte a plynie rezidentovi druhého štátu
. Medzinárodná daňová zmluva stanoví, ktorý zmluvný štát má právo na zdanenie tohto príjmu (štát zdroja príjmu alebo štát rezidencie daňovníka) tým, že
určí spôsob zamedzenia dvojitého zdanenia a dvojitého nezdanenia
, alebo určí, či príjem môže byť zdanený v obidvoch štátoch a za akých podmienok. Medzinárodné daňové zmluvy tiež vytvárajú podmienky pre spoluprácu v daňovej oblasti s cieľom obmedziť daňové úniky v medzinárodnom meradle a určujú zásady rovnakého zaobchádzania pre daňovníkov jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte (zamedzujú diskriminácii).Základný právny vzťah medzi vnútroštátnym predpisom a medzinárodnou zmluvou je uvedený v ustanovení § 1 ods. 2 ZDP a v § 162 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len "daňový poriadok").
Podľa ustanovenia § 1 ods. 2 ZDP medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne,
má prednosť
pred týmto zákonom (zákonná prioritná doložka), t.j. ustanovenia tohto zákona sa nepoužijú, ak medzinárodná zmluva, ktorou je Slovenská republika viazaná, ustanovuje inak. Do tejto kategórie medzinárodných zmlúv platia aj medzinárodné daňové zmluvy.Medzinárodná daňová zmluva nesmie ukladať ťaživejšie zdanenie, ako ukladá vnútroštátny predpis,
tento môže iba modifikovať a zásadne nestanovuje daňovníkom žiadne povinnosti, ktoré nie sú obsiahnuté vo vnútroštátnych predpisoch zmluvných štátov. Len v prípade, ak určitý príjem je zdaniteľný aj v súlade s vnútroštátnym predpisom, aj v súlade so zmluvou, je možné tento príjem zdaniť.Medzinárodné daňové zmluvy vytvárajú priestor pre riešenie sporných prípadov dohodou. Slovenská republika dosiahnutú dohodu s druhým zmluvným štátom v súlade s medzinárodnou daňovou zmluvou vykoná bez ohľadu na zaniknutie práva vyrubiť daň podľa daňového poriadku.
Prehľad platných medzinárodných daňových zmlúv, ktorými je viazaná Slovenská republika, je uvedený v prílohe tohto príspevku.
V súlade týmito princípmi, právo na zdanenie ziskov zo scudzenia majetku má Slovenská republika, len ak sú splnené podmienky ich zdrojovosti definované v § 16 ZDP a splnením podmienok uvedených v Článku 13 (Zisky zo scudzenia majetku) príslušnej medzinárodnej daňovej zmluvy.
Vymedzenie podmienok zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku podľa Modelovej zmluvy OECD a ich interpretácia vo vzťahu k zmluvným štátom
V tejto časti príspevku je interpretovaná problematika zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku v kontexte Modelovej zmluvy OECD spolu s komentárom a aplikáciu Komentára k Modelovej zmluve OECD.
V kontexte Článku 13 Modelovej zmluvy OECD (Zisky zo scudzenia majetku) sú vymedzené podmienky zdaňovania ziskov zo scudzenia majetku.
Aplikácia Komentára k Modelovej zmluve OECD
Napriek tomu, že Modelová zmluva OECD a komentár k nej nie je právne záväzným dokumentom, je najčastejšie používaným referenčným zdrojom pri uzatváraní konkrétnych medzinárodných daňových zmlúv a pri výklade ich ustanovení. Modelová zmluva OECD a komentár k nej sú uznávaným nástrojom jednotnej interpretácie a uplatňovania medzinárodných daňových zmlúv správami daní jednotlivých štátov a ich daňovými subjektami. Nakoľko Komentár k Modelovej zmluve OECD predstavuje dokument, ktorý sa dynamicky vyvíja, nie je zvykom, aby sa uverejňoval v Zbierke zákonov. Odborná verejnosť si je veľmi dobre vedomá existencie tohto Komentára k Modelovej zmluve OECD a tiež tento Komentár k Modelovej zmluve OECD aktívne využíva, a to napriek tomu, že originál Komentára k Modelovej zmluve OECD je vyjednaný a publikovaný v anglickom jazyku. Rozsah uplatnenia prameňov práva je v prípade cezhraničných transakcií a medzinárodného zdaňovania nepomerne širší v porovnaní s rozsahom prameňov práva, ktorý sa uplatňuje v prípadoch výlučne vnútroštátnych transakcií, resp. domácich situácií. Daňový subjekt musí pri cezhraničných aktivitách brať do úvahy existujúce bilaterálne zmlu