Jej harmonizácia v rámci Európskej únie vyplývajúca zo Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 11.12.2006) v znení smernice Rady 2006/138/ES z 19.12.2006 (Ú. v. EÚ L 384, 29.12.2006) (ďalej ako „Smernica Rady 2006/112/ES“), umožňuje fungovanie vnútorného trhu, ktorý je založený na voľnom pohybe tovaru, služieb, kapitálu a osôb. Systém DPH primárne funguje na princípe povinnosti podnikateľov odvádzať daň v každom kroku dodávateľského reťazca. Vzhľadom na takúto konštrukciu odvádzania dane, resp. viacstupňový odvodový daňový mechanizmus, je systém DPH náchylný na rôzne formy podvodného konania, ktoré narúšajú daňovú neutralitu, spravodlivé fungovanie daňového systému a v závere spôsobujú veľké straty v štátnom rozpočte.

Príkladom možno uviesť, že finančná správa v rámci boja proti daňovým podvodom, len na prelome rokov 2024 a 2025, identifikovala schémy obchodných spoločností, ktoré sa snažili podvodmi na DPH spôsobiť škodu takmer 10 miliónov eur v štátnom rozpočte.

Cieľom tohto článku bude analyzovať základné formy podvodov pri DPH a ich preukazovania z hľadiska daňového práva s poukazom na rozhodovaciu prax a judikatúru slovenských ale aj európskych súdov.

 

Pojem daňový podvod a jeho právna úprava

Ako prvé je dôležité uviesť, že podvod na DPH nie je v právnych predpisoch Európskej únie a ani Slovenskej republiky pojmovo definovaný. Napriek tomu, bol jeho význam a základné znaky postupne definované odbornou literatúrou ako aj súdnou praxou, konkrétne najmä judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „Súdny dvor EÚ“).

Vo všeobecnosti tak možno daňový podvod charakterizovať ako úmyselné konanie daňového subjektu, ktorého cieľom je získať neoprávnený daňový prospech. Typickými formami daňového podvodu sú najmä:

1. Reťazové (tzv. karuselové) podvody, pri ktorých dochádza k fiktívnemu pohybu tovaru medzi viacerými subjektmi naprieč členskými štátmi, pričom niektoré z týchto článkov reťazca si uplatní odpočítanie dane alebo DPH neodvedie.
2. Fiktívne faktúry, pri ktorých síce daňový subjekt účtovne deklaruje dodanie tovaru alebo služby, no v skutočnosti sa plnenie neuskutočnilo.
3. Osobitné režimy a ich zneužitie, napríklad pri trojstrannom obchode alebo oslobodení od dane.

V slovenskom právnom poriadku nachádzame úpravu daňového podvodu v zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v z. n. p. (ďalej ako „zákon o DPH“), ktorým sa transponovala Smernica Rady 2006/112/ES. Konkrétne § 49 a nasledujúce upravuje právo platiteľa dane na odpočítanie DPH, ktoré môže byť podľa § 51 odopreté, pokiaľ ide o plnenie, ktoré bolo súčasťou daňového podvodu. Uvedené nachádzame aj v judikatúre Súdneho dvora ako aj slovenských súdov, napríklad v rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej ako „Najvyšší správny súd“ alebo „kasačný súd“) sp. zn. 4Sfk/119/2022 zo dňa 23. júna 2023, bod 40), podľa ktorého môže byť právo na odpočítanie dane obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva.

 

Posúdenie deklarovaného plnenia ako daňový podvod

Predpoklady pre posúdenie veci ako daňového podvodu podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ tvoria tzv. Axel Kittel, teda test existencie daňového podvodu, ktorý bol špecifikovaný v rozhodnutí Súdneho dvora EÚ C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling zo dňa 06. júla 2006. Ide o zásadný medzník v rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ v oblasti boja proti podvodom na DPH, v ktorom prvýkrát jasne formuloval princíp, podľa ktorého sa môže daňovému subjektu odoprieť právo odpočítanie dane, ak sa preukáže, že vedel alebo mal/mohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou daňového podvodu. Podľa kritérií vyabstrahovaných z uvedeného rozhodnutia, tak musí príslušný daňový úrad v rámci svojho dôkazného bremena pri preukazovaní daňového podvodu dodržať nasledujúce kroky:

1. preukázať existenciu podvodu na DPH (chýbajúcu daň), a to v ktoromkoľvek predchádzajúcom článku reťazca (tzv. objektívny test v rámci celého obchodného reťazca), následne
2. preukázať objektívne skutkové okolnosti svedčiace tomu, že kontrolovaný daňový subjekt o podvode na predchádzajúcom článku reťazca vedel alebo mohol vedieť, pričom stačí nevedomá nedbanlivosť a nemusí ísť o úmysel (tzv. subjektívny alebo vedomostný test konkrétneho subjektu) a zároveň
3. musí posúdiť, či kontrolovaný daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré je od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (due diligence vedomostný test konkrétneho subjektu).

V niektorých prípadoch je možné sa podľa odbornej literatúry stretnúť aj s konštruovaním daných kritérií do 4 otázok, konkrétne:

1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik?
2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania?
3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené?
4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt?

Uvedený princíp preukazovania daňového podvodu predstavuje formálnu metodickú pomôcku, ktorá rámcuje podstatné skutočnosti, ktoré je potrebné skúmať pri preukazovaní daňového podvodu, a ktorý bol následne rozvinutý aj v ďalších rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ. V zásade je v praxi irelevantné, či daňové úrady vykonajú 3 alebo 4-krokový Axel Kittel. Dôležité je však zdôrazniť, že bez ohľadu na to, ktorý test je pri preukazovaní daňového podvodu daňovým úradom, resp. správcom dane použitý, všetky otázky musia byť v závere zodpovedané kladne, pričom musia byť odôvodnené konkrétnymi faktickými zisteniami a nie len všeobecnými domnienkami o existencii podvodu v rámci dodávateľského reťazca. V nasledujúcej časti si rozoberieme jednotlivé kroky, pričom použijeme prvý trojkrokový test s dôrazom na vedomostný test daňového subjektu.

 

Preukázanie existencie podvodu na DPH, tzv. objektívny test

Pri daňových podvodoch je spravidla možné konštatovať, že transakcie uskutočnené v rámci takéhoto podvodu nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a pre ich správne posúdenie je kľúčové posúdiť všetky významné okolnosti spornej transakcie, vrátane právnej, obchodnej a osobnej väzby medzi zúčastnenými subjektami (uvedenému sa venoval aj Najvyšší správny súd ČR v rozsudku zo dňa 21. apríla 2022, č. j. 10 Afs 479/2021-56).

Zároveň je nutné podotknúť, že väčšina daňových podvodoch sa uskutočňuje v reťazci obchodných spoločností a z tohto dôvodu má príslušný správca dane pri preukazovaní existencie daňového podvodu právo vyšetrovať celý obchodný reťazec spoločností, ktoré spolu boli do obchodovania zapojené. Nepostačuje však, aby správca dane opísal existenciu takého obchodného vzťahu, ktorý častokrát zahŕňa aj obchody, ktoré nie sú poznačené podvodným konaním. Rovnako nepostačuje ani konštatovanie správcu dane, že v obchodnom reťazci došlo k daňovému úniku.

Pre dôsledné posúdenie obchodných transakcií ako obchody spojené s podvodným konaním, musí správca dane jednoznačne a nespochybniteľne preukázať, v ktorom článku obchodného reťazca došlo k daňovému úniku. Zároveň musí objasniť aj spôsob obchodovania jednotlivých spoločností, na základe ktorého k takémuto úniku na dani došlo a akým spôsobom sa mali na tomto konaní podieľať. Inak povedané, musia byť objektívne preukázané skutočnosti, ktoré nasvedčujú tomu, že porušenie daňovej neutrality bolo v konkrétnom prípade dôsledkom cielenej snahy o dosiahnutie neoprávneného daňového zvýhodnenia. Chýbajúca daň tak musí mať s podvodným konaním jasnú súvislosť, aby mohlo byť konštatované porušenie práva v dôsledku účasti na daňovom podvode a následne odmietnutie práva daňového subjektu na odpočet DPH. V tomto smere totiž v právnom poriadku Slovenskej republiky neexistuje objektívna daňová zodpovednosť.

Ako príklad možno uviesť rozsudok Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4Sfk/4/2023 zo dňa 27. marca 2024, v ktorom tento jasne a zreteľne vysvetlil podstatu daňového podvodu v rámci jednotlivých obchodov a zároveň jasne ozrejmil, kde nastal v obchodnom reťazci daňový únik, keď uviedol, že „54. Správca dane a žalovaný tak aj podľa názoru kasačného súdu riadne objasnili mechanizmus daňového podvodu v predmetnej veci. Podstatou tohto podvodu bolo, že poľská spoločnosť Zaklady Miesne SILESIA Spolka Akcyjna hoci fakticky prepravovala tovar pre sťažovateľa a do jeho skladov, fakturačne tovar predala s oslobodením od dane pri intrakomunitárnom dodaní (pozri režim podľa § 43 a nasl. zákona o DPH) spoločnosti T- FLEX s.r.o. Spoločnosť T-FLEX s.r.o. preto mala tovar dodaný na územie Slovenskej republiky zdaniť (§ 11 ods. 1, 2 a nasl. zákona o DPH). Spoločnosť T-FLEX s.r.o. však takto nepostupovala, nepriznala súvisiace intrakomunitárne dodania od poľského dodávateľa a tieto na území Slovenskej republiky nezdanila. Tým vznikol aj daňový únik na DPH podvodného charakteru a narušenie princípu neutrality DPH (daň nebola do štátneho rozpočtu odvedená, hoci mala byť). 55. Rovnako nesporná je aj skutočnosť, že obchody sťažovateľa boli s podvodným konaním spoločnosti T-FLEX s.r.o. spojené. Je tomu tak preto, že sporný tovar bol ďalej fakturačne prevedený na spoločnosť JJ & BETROM s.r.o. a následne na sťažovateľa, tejto bol aj fakticky doručený priamo poľským subdodávateľom, pričom sťažovateľ si v nadväznosti na obchodný reťazec, v ktorom došlo k daňovému úniku a narušeniu princípu neutrality dane, uplatnil právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov (§ 49 ods. 1 a nasl. zákona o DPH). Kasačný súd v zhode so správnym súdom uvádza, že správca dane dostatočne zistil existenciu chýbajúcej dane a preto i kasačný súd považuje tento predpoklad objektívneho testu za splnený a vyššie uvedené skutočnosti za riadne preukázané.“

Obdobný príklad nachádzame aj v inom rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu v konaní sp. zn. 8 Sfk/18/2023 zo dňa 30. júla 2024, kde pôvod daňového úniku opísal nasledovne:  „82. Rovnako v zhode so správnym súdom, správcom dane a žalovaným kasačný súd konštatuje, že v obchodných reťazcoch, v ktorých bol sťažovateľke dodávaný tovar došlo k daňovému úniku. Správca dane a žalovaný (body 7, 13, 15 až 17 tohto rozsudku) ako aj správny súd (bod 29 tohto rozsudku) daňový únik identifikovali na strane viacerých subdodávateľov sťažovateľky. Hoci dodávatelia sťažovateľky formálne priznali daňovú povinnosť, túto si ponížili cez uplatnené odpočítania dane z fiktívnych faktúr od zmiznutých subdodávateľov, ktorí im nedodali žiadne plnenia a daňovú povinnosť si nesplnili. Tým došlo k situácii, že daň zo vzájomne prepojiteľných obchodov nebola nikdy do štátneho rozpočtu odvedená. Podľa názoru správcu dane, žalovaného a správneho súdu ide o daňové úniky podvodného charakteru, čo dokladuje charakter predmetných spoločností (bez materiálneho a personálneho substrátu na výkon podnikateľskej činnosti), nedostupnosť ich účtovníctva a zánik v krátkej dobe po uskutočnení zdaniteľných obchodov so sťažovateľkou. Kasačný súd sa s týmito závermi príslušných orgánov stotožňuje a konštatuje v zhode so správnym súdom, že tieto preukázali (i) existenciu daňového úniku a (ii) jeho podvodný charakter.“

V uvedených prípadoch bol daňový únik zrejmý. Zatiaľ čo v prvom prípade bol nespochybniteľne dodávaný tovar na územie Slovenskej republiky, ktorý mal byť podľa zákona o DPH zdanený ale daň odvedená nebola, v druhom prípade daňový subjekt síce formálne daň priznal, no sám si ju ponížil na základe fiktívnych faktúr od dodávateľov, ktorí však žiadne plnenia nedodali. Na základe konania daňových subjektov bolo možné jednoznačne konštatovať vznik daňového podvodu, zreteľne určiť, kde v obchodnom reťazci a akým spôsobom došlo k daňovému úniku a rovnako preukázať aj daňové zvýhodnenie, ktoré subjekty dosiahli.

Daňový únik ako aj zvýhodnenie daňových subjektov v obchodnom reťazci, ktorý bol zapojený do podvodného konania však veľakrát nemusí byť na prvý pohľad zrejmý. V praxi je možné sa stretnúť aj s množstvom prípadov, keď do obchodných reťazcov boli zahrnuté daňové subjekty, ktoré svojím konaním umožnili vznik daňového podvodu bez toho, aby boli sami zvýhodnení. Uvedené podrobnejšie rozobral aj Najvyšší správny súdu ČR v rozhodnutí č. j. 8 Afs 303/2018- 58 zo dňa 10. septembra 2020, v ktorom dodal, že „aj keď vo všeobecnej rovine nie je nutné spochybniť požiadavku na určitú mieru (aktívneho) zapojenia oboch subjektov transakcie do deklarovaného obchodu, je potrebné pod zapojením sa do daňového podvodu chápať aj kroky, ktoré vznik podvodu umožní a so samotným neodvedením dane (získanie znevýhodnenia) súvisia len nepriamo. Inak povedané, môžu nastať situácie, v ktorých k záveru o existencii daňového podvodu nemusí (či z povahy veci ani nemôže) byť preukázaná snaha o obohatenie toho subjektu, ktorý si nárokuje odpočet, ak je zjavné, že ďalší (druhý) zo subjektov výhodu spočívajúcu v neodvedení dane získa“.

Záverom v tejto časti možno uviesť, že aj keď preukázanie existencie daňového podvodu nie je často jednoduché, existujú rôzne indície, ktoré v praxi často svedčia o jeho uskutočnení. Sú nimi napríklad:

• personálne prepojenie subjektov,
• platby výhradne v hotovosti,
• niekoľkokrát navyšovaná cena za totožný tovar,
• virtuálna adresa sídla spoločnosti,
• účasť daňových subjektov bez obchodnej minulosti,
• ako aj spoločnosti, ktoré čerstvo po svojom vzniku začali obchodovať vo vysokých objemoch.

Všetky tieto okolnosti môžu spolu v kontexte ďalších zistení a objektívnych skutočností predstavovať indície pre následné preukazovanie vzniku daňového podvodu.

 

Preukázanie vedomostnej zložky, tzv. subjektívny test

Daňový podvod ako aj účasť na daňovom podvode sú v rámci posúdenia práva na priznanie DPH posudzované na základe zavinenia. Druhým testom je tak spomínaný vedomostný test daňového subjektu, ktorý spočíva v preukázaní skutočností, ktoré svedčia o tom, že daňový subjekt o obchodoch zapojených do daňového podvodu na DPH vedel alebo mohol vedieť. Ako už bolo uvedené, v danom prípade nie je potrebné preukazovať úmysel daňového subjektu, no postačuje aj jeho nevedomá nedbanlivosť. Uvedené posúdenie však musí byť komplexné a zahŕňať všetky zistené skutkové okolnosti, ktoré daňovému subjektu boli alebo mohli byť známe už v čase realizácie alebo dojednávania posudzovaných zdaniteľných obchodov. O skutkových okolnostiach, ktoré nastali až v neskoršom období, t. j. napríklad po uskutočnení zdaniteľných obchodov, nemusel mať daňový subjekt vedomosť v čase realizácie alebo dojednávania zdaniteľných obchodov, a preto by spravidla na účely vedomostného testu existencie daňového podvodu nemuseli a ani nemali byť relevantné.

V úvode článku sme spomínali prelomové rozhodnutie Súdneho dvora EÚ C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling ktoré jasne stanovilo, že právo na odpočet DPH môže byť daňovému subjektu odopreté v prípade, že sa vo svetle objektívnych okolností preukáže, že vedel, alebo mal/mohol vedieť, že sa zúčastňuje na transakcii, ktorá je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Uvedené rozhodnutie tak rozdelilo vedomostnú zložku na dve roviny, a to na subjektívnu, resp. aktívnu účasť („vedel“) a objektívnu, resp. pasívnu účasť („mohol a mal vedieť“) daňového subjektu na daňovom podvode.

Podľa uvedenej doktríny tak v zásade pre odmietnutie práva na odpočet DPH nie je relevantné, či daňové orgány preukážu daňovému subjektu aktívnu alebo pasívnu účasť na daňovom podvode. Rovnaké stanovisko zaujal vo svojej  judikatúre aj Najvyšší správny súd, podľa ktorého „medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo či mohla (mala) vedieť, že sa svojím plnením zúčastňuje obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom, je naozaj rozdiel... Na druhej strane je však potrebné zdôrazniť, že tieto rozdiely nemajú pre daňové konanie podstatný význam. Totiž dôkazné bremeno na preukázaní skutočností, z ktorých sa vedomosť sťažovateľky alebo jej potenciál (mohla/mala vedieť) vyvodzuje, stále zaťažuje daňové orgány a rovnako platí, že tak preukázanie úmyselnej ako aj nedbanlivostnej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom (pokiaľ nebolo preukázané konanie sťažovateľky v dobrej viere) je rovnakým dôvodom pre neuznanie odpočítania dane. Diferencovanie medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom tak z vyššie uvedených dôvodov nemá žiadny praktický vplyv na výsledok daňového konania - uznanie alebo neuznanie uplatneného daňového oprávnenia. Nedôsledné diferencovanie (zo strany daňových orgánov) medzi tým, či sťažovateľka vedela alebo mala a mohla vedieť o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom, v prípade riadneho preukázania skutkových okolností preukazujúcich aspoň jednu z už uvedených foriem subjektívnej stránky účasti na daňovom podvode v daňovom konaní, tak podľa kasačného súdu nemôže byť dôvodom pre zrušenie rozhodnutí žalovaného a správcu dane“ (rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 131/2022 zo dňa 21. novembra 2023, bod 52).

Tento právny názor sa následne premietol aj do ďalších rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu (sp. zn. 4 Sfk 32/2024 zo dňa 10. februára 2025, sp. zn. 4Sfk 5/2023 zo dňa 27. marca 2024, alebo sp. zn. 4 Sfk 8/2025 zo dňa 25. septembra 2025 ). Zaujímavosťou v daných rozhodnutiach je skutočnosť, že síce aj pri nedôslednom diferencovaní medzi aktívnou a pasívnou účasťou bol záver o odmietnutí práva na odpočet DPH rovnaký, sám Najvyšší správny súd v niektorých rozhodnutiach pripúšťa, že medzi aktívnou a pasívnou účasťou na daňovom podvode je určitý rozdiel. Minimálne v štádiu preukazovania zavinenia daňového subjektu v administratívnom konaní, môže totiž uvedená skutočnosť istým spôsobom pre daňové orgány meniť smer ako aj spôsoby dokazovania. Rovnako môže ovplyvniť aj posúdenie daňových orgánov a nemenej dôležité, môže zásadným spôsobom ovplyvniť aj odôvodnenie ich rozhodnutia.

V budúcnosti preto nie je možné vylúčiť, že vzniknú v tejto súvislosti otázky, s ktorými sa bude musieť Najvyšší správny súd pri tvorbe svojej judikatúry vysporiadať. Naďalej však platí, že ako aktívna, tak aj pasívna účasť na daňovom podvode, oprávňuje daňové orgány nepriznať daňovému subjektu právo na odpočet DPH. Tu je zároveň dôležité zdôrazniť, že dôkazné bremeno v prípade preukazovania daňového podvodu alebo aj zneužitia práva je prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak, než len na základe domnienok, a to na základe objektívnych skutočností, ktoré boli hodnotené jednotlivo a všetky vo vzájomných súvislostiach. Tento koncept vyplýva aj z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Ferimet SL, C- 281/20 zo dňa 11. novembra 2021.

Opätovne aj pri preukazovaní vedomostnej zložky daňového subjektu pri účasti na daňovom podvode nachádzame množstvo indícií, ktoré môžu v širších súvislostiach preukazovať vedomosť daňového subjektu o zapojení sa do daňového podvodu. Z ich množstva sú okrem iného v súdnej praxi najčastejšie zmieňovanými:

• personálne a obchodné prepojenie spoločností zapojených v obchodnom reťazci,
• obchodovanie s rizikovou komoditou (ako napríklad mäso alebo cukor),
• včasná úhrada faktúr ako aj forma ich úhrad (za neobvyklú je považovaná platba v hotovosti, najmä pokiaľ ide o vysoké sumy),
• správanie daňového subjektu pri vyhľadávaní a overovaní si obchodných partnerov,
• neobvykle nízke ceny za tovar / služby alebo naopak neúmerné navyšovanie ceny,
• posúdenie neobvyklých a nelogických obchodných krokov alebo transakcií daňového subjektu.

Tieto, ako aj mnohé ďalšie indície je potrebné posudzovať aj vzhľadom k miestu podnikania ako aj vzhľadom k odvetviu, v ktorom daňový subjekt podniká. Je totiž úplne pochopiteľné, že pokiaľ daňový subjekt ako predmet podnikania poskytuje napríklad poradenské služby, spôsob a aj miesto jeho podnikania a uzatvárania obchodov, bude odlišný od subjektov podnikajúcich v mediálnych službách alebo v potravinovom sektore. Často sa možno v praxi stretnúť napríklad so situáciou, že ako nelogické a neodôvodnené sa budú daňovým orgánom zdať výdavky podnikateľa na reklamu, poradenské služby, či inú formu prezentácie spoločnosti, ktoré často bývajú aj bez akejkoľvek návratnosti. Avšak je potrebné brať na zreteľ, že aj keď je cieľom podnikania tvorenie zisku spoločnosti, nemožno posudzovať uskutočnené obchody medzi spoločnosťami len na základe ich úspechu, respektíve ziskovosti a návratnosti investície.

Praktický príklad posúdenia vedomostnej zložky účasti na daňovom podvode nachádzame v rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 4 Sfk 8/2025 zo dňa 25. septembra 2025, keď na základe skutočností uvedených samotným daňovým subjektom ako aj ďalších objektívne zistených skutočností, daňový úrad uzavrel, že bola jednoznačne preukázaná minimálne nevedomá nedbanlivosť daňového subjektu na účasti daňového podvodu. Najvyšší správny súd v predmetnom rozhodnutí k vedomostnej zložke uviedol, že „Sťažovateľ podnikal v oblasti maloobchodného a veľkoobchodného predaja inštalačného materiálu, vybavenia kúpeľní, omietkarských či maliarskych prác, ako aj so stavebnou činnosťou, obkladania stien, výrobou nábytku či upratovacích služieb, pričom zdaniteľné obchody, z ktorých si uplatnil odpočet, boli obchodmi, ktoré boli pre sťažovateľa v úplne inom, resp. pre neho novom podnikateľskom sektore (kúpa a predaj poľnohospodárskych a potravinárskych komodít). Sám sťažovateľ pritom k dôvodom uskutočnenia predmetných obchodov uviedol (zápisnica o miestnom zisťovaní č. 9801404/5/4845791/2013 zo dňa 29.10.2013), že spoločnosť VENAS a.s. mala vysoké nadmerné odpočty na DPH, chýbali jej finančné prostriedky a naopak sťažovateľ mal vyššie daňové povinnosti, preto bolo dohodnuté, že sťažovateľ odkúpi tovar od spoločnosti VENAS a.s. až do doby pokiaľ táto spoločnosť zabezpečí na tovar odberateľa a zároveň si týmito obchodmi sťažovateľ zabezpečil príjmy ročne približne 50.000,- eur. Uvedený spôsob výberu obchodného partnera, ktorý navyše  nemal žiadne ekonomické opodstatnenie a ani žiadnu pridanú hodnotu, sa tak javí ako účelový.

52. Rovnako sťažovateľ uviedol, že konateľ spoločnosti VENAS a.s. bol zákazníkom sťažovateľa a túto spoluprácu mu navrhol pri spoločných sedeniach s tým, že všetko okolo obchodu s danou komoditou zabezpečí on. Sťažovateľ teda svojho dodávateľa VENAS a.s., ktorý zabezpečoval priebeh všetkých obchodov poznal, pričom prílohy faktúr (CMR doklady ale aj vážne lístky) boli podpisované zamestnankyňou spoločnosti VENAS a.s. Podľa zistení správcu dane, tovar bol od začiatku obchodného reťazca uskladnený v Strede nad Bodrogom, sťažovateľ s ním neprišiel do styku, nemal žiadnu vedomosť o dodávkach tovaru, o skladovaní, kvalite či preprave tovaru, vyskladnení tovaru alebo aj odovzdaní tovaru odberateľom a aj vybavovanie expedičných zásielok mala na starosti len zamestnankyňa spoločnosti VENAS a.s. Sťažovateľ nevyvíjal žiadnu aktívnu činnosť, ktorá by smerovala k predaju tovaru, alebo získaniu odberateľov. Odberateľov sťažovateľa totiž riešila výhradne dodávateľská spoločnosť VENAS a. s., pričom odberateľmi boli spoločnosti, ktoré so spoločnosťou VENAS a.s. už spolupracovali resp. boli prvotnými dodávateľmi obchodovaného tovaru.
53. Za jednu zo zásadných, správcom dane preukázaných skutočností, kasačný súd považuje, že uskutočnené obchodné transakcie nemali žiadne ekonomické opodstatnenie, keď nenapĺňali základný princíp podnikania, ktorým je dosahovanie zisku, nakoľko nákupné ceny komodít boli vyššie ako ceny predajné. Z uvedeného je aj podľa kasačného súdu zrejmé, že sa jednalo iba o prefakturáciu tovaru s cieľom zníženia daňovej povinnosti. Obdobne to platí aj v prípade dobropisných faktúr, pri ktorých bola cena za komoditu výrazne nižšia ako v prípade riadnych faktúr za dodaný tovar, pričom vo vystavených dobropisoch absentovali odvolávky na riadnu faktúru, ktorej sa dobropisná faktúra týkala a rovnako nebolo zrejmé, aké množstvo tovaru sa malo stornovať.“

Podľa nášho názoru na uvedenom prípade možno pekne ilustrovať všetky skutočnosti, ktoré viedli daňové úrady spolu k jednoznačnému záveru o naplnení podmienok na preukázanie daňového podvodu, čo v závere potvrdil aj Najvyšší správny súd. Daňový subjekt totiž podnikajúci primárne v úplne inom odvetví, uzavrel obchod pre neho v úplne neznámom sektore, čo odôvodnil potrebou získania finančných prostriedkov a znížením daňového zaťaženia. Uzavretý obchod tak nemal pre neho žiadne ekonomické opodstatnenie, ani pridanú hodnotu. Navyše počas celého trvania obchodu daňový subjekt nemal žiadne informácie o tovare, o uskutočnené obchody sa nezaujímal, nezistil si vôbec cenu, či pôvod tovaru a dokonca bez akéhokoľvek preverenia dodávateľov a odberateľov odovzdal svoju pečiatku osobe dodávateľa, ktorá za neho uskutočňovala obchody. Všetky tieto skutočnosti by samostatne síce predstavovali indície a vzbudzovali pochybnosti o uskutočnenom daňovom podvode a účasti daňového subjektu na ňom, no až po ich posúdení komplexne a vo vzájomných súvislostiach, predstavovali nespochybniteľné dôkazy o vedomosti daňového subjektu na účasti na daňovom podvode.

 

Preukázanie vedomostnej zložky – prijaté opatrenia na zabránenie účasti na daňovom podvode (test due diligence)

Poslednou, no nemenej dôležitou súčasťou preukazovania vedomosti daňového subjektu o účasti na daňovom podvode, je aj spomínaný test due diligence. Najvyšší správny súd uvedenú podmienku definoval ako posúdenie, či daňový subjekt prijal opatrenia, ktoré sú od neho možné rozumne vyžadovať, aby zistil, či prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Napriek skutočnosti, že dôkazné bremeno pri preukazovaní daňového podvodu je na daňových orgánoch, v prípade, že sa chce daňový subjekt tzv. vyviniť z účasti na podvode, musí preukázať, že bol primerane obozretný a prijal opatrenia alebo garancie, aby predchádzal jeho prípadnému zapojeniu do podvodného obchodného reťazca, a to aj v prípade, ak bol naplnený prvý objektívny test Axel Kittel testu. Aj v prípade, na ktorý sme už poukazovali, Najvyšší správny súd konštatoval, že všetky zistené skutočnosti napĺňali zároveň aj test due diligence, keď bolo zrejmé, že daňový subjekt neprijal žiadne opatrenia na predchádzanie jeho účasti na daňovom podvode a nebol v rámci svojej obchodnej činnosti obozretný.

Z hľadiska požiadavky preukázania vynaloženia primeranej obozretnosti daňového subjektu je potrebné uviesť, že nevychádzame len z judikatúry Najvyššieho správneho súdu (napríklad rozhodnutie sp. zn. 3 Sfk 5/2023 zo dňa 28. apríla 2024). Koncept daňového podvodu a jeho preukazovania, ktorý bol zavedený rozsudkom Súdneho dvora vo veci Axel Kittel a Recolta Recycling bol ďalej rozvinutý aj v neskoršej judikatúre, ktorá jasnejšie vymedzila dôkazné štandardy, ako aj štandardy primeranej obozretnosti podnikateľských subjektov. Príkladom možno uviesť rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012 alebo rozhodnutie vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 52; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 54, 55 alebo rozhodnutie vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 54. Zo všetkých rozhodnutí vyplýva rovnaký záver, že daňový subjekt je povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne (spravodlivo) požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode.

Skúmanie týchto opatrení však má svoj význam iba pri nedbanlivostnej vedomosti daňového subjektu. Pokiaľ sa totiž daňový subjekt zúčastnil daňového podvodu vedome, respektíve úmyselne, nemôže konať v dobrej viere, a preto je nadbytočné posudzovať, či prijal dostatočné preventívne opatrenia.

Dôležité je rovnako zdôrazniť, že vymedzenie takýchto opatrení nie je generické, ale striktne individuálne a závislé od okolností konkrétneho prípadu. Možno však povedať, že to samozrejme indikuje zvýšené kontrolné mechanizmy daňových subjektov, ktorí by mali vstupovať do obchodných vzťahov, ktoré sú racionálne, odôvodnené a za adekvátnych a logických podmienok. Je tak v záujme samotných podnikateľov, aby boli v rámci minimalizovania rizika obozretní, svoju podnikateľskú činnosť prispôsobili a pri dojednávaní obchodov sa snažili dbať na ich bezproblémovosť, ako aj na bezproblémovosť svojich obchodných partnerov. V praxi to znamená, že daňový subjekt by pri uzatváraní obchodných vzťahov mal byť dôsledný, ako minimálny štandard by mal vykonať prieskum trhu, preveriť ceny komodít, skontrolovať obchodné podmienky, preveriť si dodávateľov a aj prípadných subdodávateľov tovaru. Rovnako by mal využiť všetky dostupné zdroje na ďalšie preverenie obchodných partnerov, ako je ich sídlo, kontaktnosť, ich relevantnosť na trhu s obchodovaným tovarom, obchodnú minulosť a spoľahlivosť, schopnosť plniť finančné záväzky a v neposlednom rade zohľadniť aj skutočnosť, či obchodný partner nemá dlhy voči štátu. Daňový subjekt by sa rovnako nemal spoliehať len na predošlé skúsenosti s obchodnými partnermi a rezignovať tak na svoju obozretnosť a kritické myslenie.

Uvedené sa odzrkadlilo napríklad aj v už spomínanom rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu  sp. zn. 4 Sfk 8/2025 zo dňa 25. septembra 2025, v ktorom môžeme zreteľne vidieť vyhodnotenie súdu, že daňový subjekt neprijal žiadne potrebné opatrenia, aby sa nezúčastnil daňového podvodu, pričom  jasne uviedol, v čom spočívala jeho neobozretnosť. V rozhodnutí súd konštatoval, že „55. Okrem vyššie uvedených pochybností o samotnom obchodnom vzťahu možno konštatovať, že sťažovateľ pri deklarovaných obchodoch neprijal žiadne osobitné opatrenia, nevykazoval žiadny záujem o svojich dodávateľov alebo o podmienkach obchodu a spôsobe obchodovania, o krokoch dodávateľov a ich požiadavkách na zabezpečenie celého obchodného reťazca. Rovnako sa sťažovateľ nijako fyzicky nepodieľal na deklarovaných obchodoch a všetky náležitosti obchodu ponechal na spoločnosť VENAS a.s., ktorej ponechal aj svoju pečiatku, faktúry, dokumenty pričom nevyžadoval žiadne záruky a informácie o pôvode či kvalite tovaru a priebehu obchodov.

56. Kasačný súd v zhode so správnym súdom, žalovaným a správcom dane taktiež zastáva názor, že vyššie uvedené preukázané okolnosti obchodného vzťahu v predmetnej veci sú samé o sebe pochybné a spôsobilé vyvolať podozrenie u primerane svedomitého obchodníka, že môže participovať na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. Preto neobstoja ani námietky sťažovateľa, že nemal ako vedieť o pohybe a pôvode tovaru a rovnako o predajných a odkupných cenách komodít. Ako obchodník s tovarom, s ktorým dovtedy neobchodoval, ale aj ako skúsený obchodník s dlhoročnou praxou vo svojom podnikateľskom sektore, mu mala byť zrejmá cena predmetných komodít (za akú cenu tovar nakupuje a za akú predáva), s ktorými chcel obchodovať a rovnako mal a mohol prejaviť záujem o obchody, ktoré uzatváral, resp. mu musel byť zrejmý účel samotného obchodu. Podľa kasačného súdu, námietka sťažovateľa, že nevedel o predajných cenách komodít je tak ba priam až účelová, keď je to práve sťažovateľ, ktorý s tovarom mienil obchodovať a preto je to práve on, ktorý mal zabezpečiť základné informácie ohľadne svojich vlastných uskutočnených obchodoch. Kasačný súd taktiež podotýka, že sťažovateľ nijako neozrejmil ani pochybnosti ohľadne dobropisných faktúr, v ktorých absentovala odvolávka na riadnu faktúru a nebolo z nich zrejmé o aké množstvo tovaru sa jedná.“

V danom prípade rovnako môžeme vidieť, že daňový subjekt neuviedol žiadnu kvalifikovanú obranu ani argumenty, ktoré by presvedčili daňové orgány alebo súd, že prijal dostatočné záruky, aby nebol účastníkom na daňovom podvode. Najvyšší správny súd ČR v rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 194/2017 zo dňa 24. mája 2018 uviedol, že v takom prípade nie je možné od daňových orgánov požadovať, aby za daňový subjekt domýšľal protiargumenty, hľadal hypotetické a alternatívne vysvetlenia a preukazoval ich. Nemožno tak po daňových orgánoch požadovať, aby opakovane vyvracali nesúhlasné a ničím nepodložené tvrdenia daňových subjektov, pokiaľ nie sú podložené žiadnymi relevantnými dôkazmi. Ba priam naopak, podľa rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 4 Afs 177/2020 zo dňa 03. februára 2021 totiž postačuje, pokiaľ daňové orgány preukážu, že priemerný daňový subjekt, ktorý by postupoval s náležitou opatrnosťou, by mal na základe určitých okolností uchopiť pochybnosti o zmysle uskutočnených transakcií a možnosti ich spojitosti s daňovým podvodom. Nie je tak ani povinnosťou daňových orgánov inštruovať alebo ozrejmovať daňové subjekty, aké opatrenia mali prijať, prípadne ako mali preukázať svoju obozretnosť. Navyše, ako sme uviedli, vzhľadom na striktnú individualitu každého jedného prípadu by to bolo v zásade nemožné.

Je však nutné zdôrazniť, že ani podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho správneho súdu nemožno povinnosť preverovania vierohodnosti obchodných partnerov extenzívne a bezúčelne rozširovať. Súdny dvor EÚ v rozhodnutiach vo veci SC Paper Consult SRL, C-101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 51; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 56; vo veci Mahagében Kft, C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 57 jasne deklaroval, že ani pri týchto požiadavkách nemožno zájsť tak ďaleko, že daňovému subjektu bude de facto uložená povinnosť uskutočniť komplexné a hĺbkové preskúmanie týkajúce sa jeho dodávateľa, a tým fakticky preniesť na neho kontrolné činnosti, ktoré patria správcovi dane. Nemožno totiž ani rozumne očakávať, že by bolo v možnostiach akéhokoľvek daňového subjektu preverovať nekonečne dlhý reťazec osôb a podnikateľov v snahe preukázať ich obozretnosť. Vo všeobecnosti platí, že ani formálne nedostatky dodávateľov a ďalších článkov v obchodnom reťazci, spočívajúce napríklad v nedostatočnom vedení účtovníctva alebo nepodaní daňového priznania či úhrady dane, nemožno bez ďalšieho pripísať na ťarchu daňového subjektu.

V tomto smere nemožno zachádzať tak ďaleko, aby boli daňovým subjektom pričítané konania ich dodávateľov a najmä subdodávateľov, za ktoré nemôžu niesť zodpovednosť, respektíve boli mimo sféry ich vplyvu, prípadne sa o nich nemali ako dozvedieť. Súdny dvor EÚ vo veci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd zo dňa 12. januára 2006 zdôraznil, že nárok na odpočet DPH nemôže byť ovplyvnené tým, že „v reťazi dodávok, ktorej sú tieto plnenia súčasťou, je iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty.“. Každá transakcia medzi daňovým subjektom a jeho dodávateľom tak musí byť posudzovaná samostatne a jej charakter nemôže byť samovoľne zmenený predchádzajúcimi alebo následnými okolnosťami. Uvedené môže v praxi často vyvolávať množstvo nejasností a problémov, keď sa zlieva hranica medzi primeranou obozretnosťou podnikateľa s prehnanými a nereálnymi očakávaniami, keď už nie je v možnostiach daňového subjektu, aby disponoval informáciami o svojich obchodných partneroch, prípadne ovplyvnil ich konanie.