V tomto článku sa budeme venovať špecifickým účtovným prípadom súvisiacim s účtovaním dlhodobých bankových úverov a finančných výpomocí v sústave podvojného účtovníctva, nakoľko patria k najčastejším spôsobom získavania dodatočných cudzích zdrojov financovania v súčasnosti.
Bankové úvery a finančné výpomoci patria k cudzím zdrojom majetku, ktoré účtovná jednotka musí veriteľovi vrátiť v dohodnutom čase a výške, preto patria k finančným záväzkom. Finančnými záväzkami v užšom zmysle sa rozumejú zúčtovacie vzťahy, ktoré vznikli pri získavaní peňažných prostriedkov z vonkajšieho prostredia účtovnej jednotky, ktoré musia byť uhradené, resp. vyrovnané iným spôsobom.
V závislosti od doby splatnosti rozlišujeme finančné záväzky na:
- krátkodobé finančné záväzky (s dobou splatnosti do jedného roka, vrátane jedného roka) a
- dlhodobé finančné záväzky (s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok).
Dlhodobé finančné záväzky v sústave podvojného účtovníctva účtujeme predovšetkým na týchto účtoch záväzkov:
- 461 – Bankové úvery,
- 471 – Dlhodobé záväzky v rámci konsolidovaného celku,
- 473 – Vydané dlhopisy,
- 478 – Dlhodobé zmenky na úhradu,
- 479 – Ostatné dlhodobé záväzky.
V účtovej skupine 47 – Dlhodobé záväzky sa nachádzajú ešte účty 471 – Dlhodobé záväzky v rámci konsolidovaného celku, 472 – Záväzky zo sociálneho fondu, 474 – Záväzky z nájmu, 475 – Dlhodobé prijaté preddavky, 476 – Dlhodobé nevyfakturované dodávky, na ktorých sa účtuje ako na účte záväzkov v špecifických prípadoch, ktoré nezodpovedajú pôvodne zadefinovaným finančným záväzkom (uverejnené v časopise Dane a účtovníctvo v praxi 4/2013), ktoré ako pri vzniku záväzku, tak aj pri ich úhrade sú vždy spojené s tokom peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.
V znení opatrenia Ministerstva financií SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v z. n. p. (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“) sa dlhodobé finančné záväzky účtujú na uvedených účtoch v týchto účtovných prípadoch:
Na účtoch účtovej skupiny 46 – Bankové úvery sa účtujú prijaté bankové úvery, ktoré majú dohodnutú dobu splatnosti dlhšiu ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmenky.
Na účte 461 – Bankové úvery sa účtujú bankové úvery, ktoré majú dlhodobý charakter. Dlhodobým charakterom bankového úveru sa rozumie obdobie dohodnutej doby splatnosti dlhšie ako jeden rok. Rovnako sa tu účtujú dlhodobé bankové úvery, ktoré sa poskytujú pri eskonte zmeniek. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých úverov poskytnutých účtovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk.
Úver môže byť prijatý prevodom peňažných prostriedkov na bankový účet účtovnej jednotky, alebo úhradou faktúr priamo z bankového úveru. V prospech účtu 461 sa účtuje poskytnutie (zvýšenie) úveru a na ťarchu účtu sa účtuje splácanie (zníženie) úveru.
Na účtoch účtovej skupiny 47 – Dlhodobé záväzky sa účtujú záväzky z obchodného aj neobchodného styku s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok. Analytické účty sa vedú podľa jednotlivých veriteľov.
Na účte 471 – Dlhodobé záväzky v rámci konsolidovaného celku sa účtujú záväzky voči účtovnej jednotke v konsolidovanom celku. Na analytických účtoch sa osobitne zaznamenávajú záväzky z kapitálových operácií a z obchodného styku. Vzhľadom na rozsah príspevku sa im v príkladoch venovať nebudeme.
Na účte 473 – Vydané dlhopisy sa účtujú v účtovníctve emitenta dlhopisov vydané dlhopisy vo výške emisie so súvzťažným zápisom s účtom 375 – Pohľadávky z vydaných dlhopisov. Vzhľadom na rozsah príspevku sa im v príkladoch venovať nebudeme.
Na účte 478 – Dlhodobé zmenky na úhradu sa účtujú zmenky vlastné a akceptované cudzie zmenky.
Účtujú sa tu účtovné prípady týkajúce sa vystavenia zmenky, ak zmenkový záväzok má dobu splatnosti dlhšiu ako jeden rok. Vystavenie zmenky môže súvisieť ako s obchodnými vzťahmi tak aj s finančnými záväzkami. Pri finančných záväzkoch môže zmenka predstavovať protihodnotu získanej finančnej výpomoci, kedy zmenka predstavuje platobný prostriedok s dobou splatnosti pôžičky uvedenou ako dobu splatnosti zmenky. Ak zmenková suma predstavuje splatnú sumu istiny vrátane úrokov za celú dobu poskytnutej pôžičky, tak vtedy nie je potrebné mať vyhotovenú zmluvu o pôžičke ani zmluvu o úvere.
Niekedy však zmenka predstavuje iba zabezpečovací prostriedok, k uplatneniu ktorého príde až v prípade, že nie sú dodržané ustanovené podmienky zmluvy o pôžičke (úvere). Často má takýto zabezpečovací prostriedok formu bianko zmenky, pričom u dlžníka sa eviduje ako iné pasívum a vykazuje sa v účtovnej závierke v poznámkach až do doby, kedy nedôjde k preklasifikovaniu záväzku, z dôvodu porušenia zmluvy o pôžičke (úvere), na záväzok vyplývajúci zo zmenky na úhradu.
Zmena v Postupov účtovania v PÚ od 1. 1. 2012
Na účte 479 – Ostatné dlhodobé záväzky sa účtujú ostatné dlhodobé záväzky, pre ktoré nie je v predchádzajúcich účtoch účtovej skupiny 47 – Dlhodobé záväzky určený samostatný syntetický účet, okrem dlhodobých záväzkov z obchodného styku účtovaných podľa § 48 ods. 1 písm. b) Postupov účtovania v PÚ, kde je uvedené, že v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy sa účtujú aj krátkodobé alebo dlhodobé záväzky z obchodného styku, napríklad krátkodobé alebo dlhodobé záväzky voči dodávateľom, prijaté krátkodobé preddavky od odberateľov účtované v účtovej skupine 32 – Záväzky. Na tomto účte sa účtujú taktiež záväzky vyplývajúce z tichého spoločenstva.
Na tomto účte sa účtujú aj finančné zväzky – finančné výpomoci prijaté od iných fyzických alebo právnických osôb (napr. obchodných partnerov, zamestnancov, spoločníkov, členov družstiev...) s dobou splatnosti dlhšou ako jeden rok.
Aj v prípade dlhodobých finančných záväzkov je potrebné viesť dôslednú analytickú evidenciu. Pri vytváraní analytických účtov k účtom finančných záväzkov sa zohľadňujú tieto hľadiská uvedené v Postupoch účtovania v PÚ:
- členenie podľa jednotlivých bankových úverov poskytnutých účtovnej jednotke a podľa jednotlivých bánk,
- členenie záväzkov podľa dohodnutej doby splatnosti a zostatkovej doby splatnosti,
- členenie podľa jednotlivých veriteľov alebo rovnorodých skupín veriteľov,
- členenie podľa jednotlivých mien podľa § 4 ods. 7 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v z. n. p.,
- členenie podľa položiek účtovnej závierky, a to vrátane požiadaviek na zostavenie poznámok, členenie sa týka aj požiadaviek na zverejňovanie údajov z účtovnej závierky,
- členenie podľa požiadaviek na vyčíslenie základu dane jednotlivých daní,
- členenie z hľadiska potrieb finančného riadenia účtovnej jednotky.
Z praktického hľadiska je potrebné viesť analytickú evidenciu podľa jednotlivých zmlúv (úverových zmlúv, zmlúv o pôžičke, resp. finančnej výpomoci) ako aj podľa času splatnej časti istiny v ďalšom stupni analytickej evidencie – na krátkodobú časť a dlhodobú časť. Samostatná analytická evidencia by sa kvôli prehľadnosti mala viesť na úroky analogicky ako na istinu, aby sa nestratil prehľad medzi zostatkom istiny a úrokmi.
Účty nákladov
Na účte 562 –