Správne vymedzenie základu pre výpočet DPH je dôležité pre správne vyčíslenie sumy samotnej dane. Problematickým môže byť zložité, komplexné plnenie, pozostávajúce z viacerých rôznych činností, resp. prvkov. V týchto prípadoch je potrebné stanoviť, či ide o viac rôznych samostatných zdaniteľných plnení (dodaní tovarov a služieb), alebo ide o súvisiace plnenia (činnosti), v rámci ktorých existuje plnenie vedľajšie a hlavné, pričom výsledkom je len jedno zdaniteľné plnenie. Príspevok poskytuje „návod“ pre platiteľov DPH, ako postupovať pri určení základu dane v bežných, ale aj v niektorých špecifických prípadoch.
Zloženie základu DPH
Podľa ustanovenia § 22 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a v zmysle smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“) základ dane pri dodaní tovaru a poskytovaní služieb a pri intrakomunitárnom nadobudnutí tovaru tvorí všetko, čo zakladá odplatu, ktorú dodávateľ získal alebo má získať od kupujúceho alebo od tretej strany, a to vrátane dotácií priamo viazaných na kúpnu cenu.
Základ dane podľa § 22 ods. 2 zákona o DPH zahŕňa aj:
- dane (okrem samotnej DPH), clo, dávky a poplatky,
- príležitostné výdavky, ako sú provízie, náklady na balenie, prepravu a poistenie, ktoré účtuje dodávateľ tovaru alebo služby kupujúcemu a sú súčasťou dodávky tovaru.
Základ dane podľa § 22 ods. 3 a 4 zákona o DPH nezahŕňa:
- zníženie ceny (diskont) za platbu vopred,
- zľavy a rabaty poskytnuté zákazníkovi a zaúčtované v okamihu dodania tovaru alebo poskytnutia služby,
- čiastky, ktoré dodávateľ prijal od svojho zákazníka na úhradu výdavkov zaplatených v mene a na účet zákazníka a vedie ich ako priebežné položky vo svojom účtovníctve (daň z týchto plnení si nemôže odpočítať).
Charakter plnenia na účely DPH
Pre správne vymedzenie základu dane je dôležité určiť, aký je predmet a charakter zdaniteľného plnenia.
Spravidla ide o:
- Jednotlivé plnenia – plnenia podliehajúce jednej samostatnej daňovej povinnosti; ide o plnenie jedného druhu tovaru alebo služby; je tvorené vstupnými komponentmi, ktoré sú výsledne integrované do finálneho produktu.
- Viacnásobné plnenia – plnenia obsahujúce dve alebo viac zložiek, kedy každá z nich podlieha samostatnej daňovej povinnosti; predstavuje plnenie dvoch alebo viacerých samostatne identifikovateľných a od seba spravidla nezávislých plnení vo forme tovarov alebo služieb.
- Zložené plnenia – jednotlivé plnenie sa skladá z viacerých zložiek, ktoré pri samostatnom poskytnutí môžu znamenať rôzne sadzby dane alebo aj oslobodenie od dane. Je potrebné stanoviť stupeň podradenosti zložiek plnenia, t. j. určiť plnenie hlavné a vedľajšie. Na toto určenie nemá vplyv skutočnosť, že jednotlivé zložky sú zmluvne ocenené alebo fakturované zvlášť. Treba aplikovať daňovú sadzbu alebo oslobodenie od dane platné pre hlavné plnenie.
V zákone o DPH, ako aj v smernici o DPH sa v súvislosti s oslobodenými plneniami (bez nároku na odpočítanie) uvádza, že oslobodenie sa týka aj tovarov a služieb „úzko súvisiacich“ s oslobodenou službou, ako napr. zdravotnou starostlivosťou, poisťovacou službou, sociálnou starostlivosťou, vzdelávacou a výchovnou. Tento „úzky súvis“ je potrebné posúdiť vo väzbe na príslušné predpisy vzťahujúce sa na danú činnosť.
V niektorých prípadoch môže byť rozlíšenie hlavného a vedľajšieho plnenia problematické.
Na základe prípadov judikovaných Súdnym dvorom EÚ (ďalej len „SD EÚ“) možno pri stanovení hlavného a vedľajšieho plnenia použiť tento prístup:
- hlavné plnenie je dostatočne určiteľné a nezávislé,
- existuje predpoklad, že vedľajšie plnenie by si za daných podmienok zákazník samostatne neobstarával,
- vedľajšie plnenie prispieva k zvýšeniu úžitku plnenia hlavného.
Základ dane v osobitných prípadoch
Nepeňažný vklad a základ dane
Podľa ustanovenia § 59 Obchodného zákonníka nepeňažným vkladom môže byť len majetok, ktorého hospodárska hodnota sa dá určiť, teda majetok, ktorý je oceniteľný peniazmi. Predmetom nepeňažného vkladu môžu byť hnuteľné veci, nehnuteľnosti, podnik alebo jeho časť, nehmotný majetok (práva k nehmotným statkom, ako aj záväzkové právo – pohľadávka, obchodné podiely, cenné papiere a pod.).
Prevzatím záväzku spoločníka poskytnúť spoločnosti vklad vzniká spoločníkovi vkladová povinnosť. Záväzok splatiť vklad je v zásade splnený okamihom, keď majetok tvoriaci predmet vkladu prejde zo spoločníka na spoločnosť. Jednotlivé spôsoby splnenia vkladovej povinnosti sú rôzne a závisia od toho, čo tvorí predmet vkladu.
Nepeňažný vklad do spoločnosti a určenie peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započítava na vklad spoločníka, sa musia uviesť v spoločenskej zmluve, zakladateľskej zmluve alebo v zakladateľskej listine. Hodnota nepeňažného vkladu sa v prípade spoločnosti s ručením obmedzeným a akciovej spoločnosti určí znaleckým posudkom. Povinnosť znaleckého ocenenia vkladov sa netýka nepeňažných vkladov do verejnej obchodnej spoločnosti a do komanditnej spoločnosti.
Predmet každého nepeňažného vkladu sa posudzuje samostatne. Poskytnutie nepeňažného vkladu sa považuje